Учет инвестиции в учетной политике

Учетная политика инвестиционного проекта

Поскольку определение, состав и способы принятия к учету доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете различаются, то инвестор должен определиться с тем, какой учет (бухгалтерский, налоговый или какой-то иной) использовать в экономических расчетах и соответственно каким образом исчислять налог на прибыль. Дело в том, что налог на прибыль исчисляется по-разному и, как правило, имеет различное значение в бухгалтерском и налоговом учете. Различие в исчислении налога на прибыль вызывает необходимость использовать дополнительные показатели (согласно ПБУ 18/02), такие как постоянные и временные разницы, вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства и т.д.

В этой связи для инвестиционного проекта следует разрабатывать учетную политику в целях того учета, который используется в экономических расчетах. Например, формирование учетной политики в целях бухгалтерского учета предусмотрено п.3 ст. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Порядок ее формирования, оформления и раскрытия регламентирован ПБУ 1/98. Формирование учетной политики в целях налогового учета (налогообложения) предусмотрено ст.313 гл. 25 НК РФ.

Под учетной политикой инвестиционного проекта понимается принятая ею совокупность способов ведения учета и исчисления основных экономических показателей проекта.

К способам ведения учета относятся способы группировки и оценки фактов инвестиционной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов учета, системы регистров учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Способы ведения учета делятся на методические и организационно-технические.

Методические способы предназначены для формирования информации о финансовом состоянии проекта и его финансовых результатах.

Организационно-технические способы позволяют осуществить технологический процесс функционирования учетной службы.

Учетная политика как документ, отражающий способы ведения формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, должна определить именно те способы:

• вариантность которых предусмотрена нормативными документами;
• описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней;
• которые обусловлены спецификой условий хозяйствования;
• которые установлены нормативными документами, но не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, вследствие чего она применяет иные способы учета;
• вариантность которых обусловлена противоречиями законодательства.

Данные способы позволяют утвердить:

• рабочий план счетов в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных документов, а также формы документов для внутренней отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
• методы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации учета.

Существенными признаются способы ведения учета, без знания которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов инвестиционного проекта.

К таким способам ведения бухгалтерского учета относятся:

• способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов;
• оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;
• признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и т.д.

Для примера рассмотрим некоторые элементы учетной политики инвестиционного проекта.

Блог бухгалтера-практика и юриста-аналитика

Мы строили, строили и, наконец… Учет затрат по инвестиционному проекту до его реализации

Ситуация: Организация приобрела объект незавершенного строительства (склад), который по завершении строительства предполагается сдавать в аренду. Другую деятельность организация не ведет. Численность сотрудников — 3 человека (директор, бухгалтер, руководитель проекта отдела капитального строительства).

Объект незавершенного строительства находится на балансе организации, которая по инвестиционному контракту является Инвестором. Работы по строительству выполняет Заказчик-застройщик (сторонняя организация).

В процессе деятельности Инвестор напрямую заключает ряд договоров, например:

— договор на охрану объекта незавершенного строительства;

— договор на энергоснабжение объекта незавершенного строительства и др.

Инвестиционный проект финансируется за счет нецелевых заемных средств.

1. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете Инвестора расходы по содержанию управленческого аппарата, по зарплате, аренде офиса и т.д.?

2. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете Инвестора расходы по договорам, которые он заключает напрямую с непосредственными исполнителями работ, услуг?

3. Какими бухгалтерскими проводками должно быть отражено начисление процентов по займам?

Ответ:

В бухгалтерском и налоговом учете Инвестора в первоначальную стоимость строящегося объекта могут быть включены затраты, непосредственно связанные с содержанием руководителя проекта отдела капитального строительства, а именно: его заработная плата и страховые взносы на нее, доля аренды офиса и иных общехозяйственных расходов, осуществляемых, в том числе, для возможности выполнения этим работником своих должностных обязанностей. Для определения доли общехозяйственных расходов организация должна разработать методику и вести раздельный учет этих расходов.

Затраты, производимые в период строительства объекта, но не являющиеся необходимым условием осуществления строительства, в бухгалтерском учете подлежат включению в состав прочих расходов, а в налоговом учете могут быть включены в состав материальных расходов единовременно после ввода объекта в эксплуатацию.

Проценты, начисленные по нецелевому займу, отражаются в бухгалтерском учете с учетом классификации затрат, на покрытие которых пошли конкретные суммы, а именно:

— в части, относящейся к оплатам, произведенным по расходам, включаемым в первоначальную стоимость строящегося объекта, проценты отражаются в учете Д08 К66 (при краткосрочных займах) или К67 (при долгосрочных займах);

— в части, относящейся к остальной сумме займа, проценты отражаются в учете Д91 К66(67).

Проценты по использованным на строительство займам в налоговом учете должны быть включены в состав внереализационных расходов.

Обоснование:

По определению, приведенному в пункте 2 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ…», инвесторы – это лица (физические, юридические, госорганы и пр.), осуществляющие капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. По определению, приведенному в статье 1 того же закона, капитальные вложения — это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство.

При строительстве первоначальная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете формируется в соответствии с правилами ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и включает в себя все затраты, непосредственно связанные с сооружением и изготовлением объекта (пункт 8). В то же время согласно последнему абзацу того же пункта 8 не включаются в фактические затраты на сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные подобные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Таким образом, возможно двоякое толкование пункта 8 ПБУ 6/01: с одной стороны, в первоначальную стоимость объекта основного средства входят только затраты, возникновение которых напрямую обусловлено фактом строительства (приобретения) объекта, с другой – в первоначальную стоимость объекта могут также входить и общехозяйственные и иные подобные расходы в случае, когда они напрямую связаны с сооружением (приобретением, изготовлением) этого объекта. В рассматриваемой ситуации все расходы (включая расходы по содержанию управленческого аппарата, по зарплате, аренде офиса, охране объекта, его энергоснабжения и другие расходы, осуществляемые в период строительства и непосредственно связанные со строительством объекта) могут быть классифицированы как расходы, напрямую связанные с сооружением объекта.

Однако необходимо отметить, что напрямую из положений ПБУ 6/01 не вытекает ни первый, ни второй из обозначенных подходов. В этом случае в соответствии со статье 8 закона № 402-ФЗ организация может самостоятельно разработать способ учета подобных затрат, использовав, например, подход, изложенный в МСФО, и утвердить его в учетной политике. Так, IAS16 «Основные средства» дает более понятный подход к формированию первоначальной стоимости основного средства, а именно: для включения затрат в себестоимость основных средств используются два основных критерия:

— непосредственная связь затраты с получением актива;

— необходимость затраты для получения актива.

Исходя из этих критериев должны быть рассмотрены все затраты в анализируемой ситуации, возникающие в период строительства.

Работа руководителя проекта отдела капитального строительства напрямую связана с сооружением объекта и необходима для осуществления строительства. Следовательно, в первоначальную стоимость строящегося объекта должны быть включены все расходы по содержанию руководителя проекта отдела капитального строительства, а именно: его заработная плата и страховые взносы на нее, доля аренды офиса и иных общехозяйственных расходов, осуществляемых, в том числе, для возможности выполнения этим работником своих должностных обязанностей. Этот подход подтверждается письмом Минфина РФ от 29.08.2006г № 03-04-10/12.

Работа директора и бухгалтера, хотя и непосредственна связана с получением актива, но не является необходимой для его получения: гипотетически, отсутствие директора или бухгалтера в штате организации не станет препятствием для строительства объекта. Следовательно, расходы по содержанию этих сотрудников не должны включаться в первоначальную стоимость объекта.

Следует отметить, что при описанном подходе организация должна вести раздельный учет общехозяйственных расходов. Методика определения доли этих расходов, относящихся к содержанию тех или иных сотрудников, должна быть разработана организацией самостоятельно и закреплена в учетной политике. Например, доля может определяться пропорционально заработной плате.

Охрана объекта незавершенного строительства не является необходимым условием сооружения объекта, следовательно, затраты на ее осуществление не могут быть включены в первоначальную стоимость строящегося объекта. Они подлежат отражению в составе прочих расходов.

Затраты на энергоснабжение объекта незавершенного строительства могут быть включены в первоначальную стоимость объекта в той части, которая необходима непосредственно для осуществления строительных работ. Например, если при строительстве используется оборудование, работающее на электроэнергии, энергозатраты на функционирование этого оборудования могут быть достоверно оценены, это подтверждается договором и раздельным учетом, то в этой части указанные затраты могут быть включены в первоначальную стоимость. Остальная часть затрат (или полная стоимость затрат при невозможности их разделения) подлежит включению в состав прочих расходов.

В целях налогообложения прибыли объект незавершенного строительства не признается основным средством (пункт 1 статьи 256, пункт 1 статьи 257 НК РФ) и не используется в деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Таким образом, используя вышеизложенный подход, затраты, не включаемые в первоначальную стоимость строящегося объекта, не будут учитываться в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, до ввода объекта в эксплуатацию. После ввода объекта в эксплуатацию эти затраты могут быть единовременно включены в состав материальных расходов (письма Минфина РФ от 22 мая 2013 г. № 03-03-06/2/18071, от 24.05.2012г.№ 03-05-05-01/27, от 24.02.2012г.№ 03-03-06/2/23).

Если строительство объекта осуществлялось за счет заемных средств, также необходимо учитывать нормы ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

Бухгалтерскому учету процентов по нецелевым займам, израсходованным на сооружение инвестиционного актива, посвящен пункт 14 ПБУ 15/2008. В соответствии с этим пунктом начисленные по такому займу проценты включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле средств, использованных непосредственно на сооружение этого актива, в общей сумме полученного нецелевого займа.

Если организация в период осуществления строительства все свои затраты покрывает за счет заемных средств, то начисление процентов должно отражаться в бухгалтерском учете с учетом классификации затрат, на покрытие которых пошли конкретные суммы, а именно:

— в части, относящейся к оплатам, произведенным по расходам, включаемым в первоначальную стоимость строящегося объекта, проценты отражаются в учете Д08 К66 (при краткосрочных займах) или К67 (при долгосрочных займах);

— в части, относящейся к остальной сумме займа, проценты отражаются в учете Д91 К66(67).

В налоговом учете проценты по займам (как целевым, так и нецелевым), использованным на строительство объекта, не будут формировать первоначальную стоимость объекта на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, а должны быть включены в состав внереализационных расходов.

При подготовке ответа использована статья «Практическое применение требований МСФО в российских условиях: учет основных средств» (И.Р. Сухарев, О.А. Сухарева, «Международный бухгалтерский учет», N 5, 6, 8, 9, 12, май, июнь, август, сентябрь, декабрь 2009 г., N 3, 4 март, апрель 2010 г.)

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций

Долгосрочные инвестиции — это затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий ( ).

Понятие долгосрочных инвестиций

К объектам долгосрочных инвестиций относятся основные средства и нематериальные активы.

Долгосрочные инвестиции связаны с:

• осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;
• приобретением основных средств: зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов или их частей;
• приобретением земельных участков и объектов природопользования;
• приобретением и созданием активов нематериального характера.

Целями учета долгосрочных инвестиций являются:

• своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам;
• обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;
• правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;
• контроль за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.

В балансе долгосрочные инвестиции отражаются в разделе I «Внеоборотные активы» по статье «Прочие внеоборотные активы». В этой статье отражаются затраты на вложения во внеоборотные активы организации, учитываемые на соответствующих субсчетах счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», в частности затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве объектов НМА или ОС (сальдо дебетовое по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»).

Учет долгосрочных инвестиций

Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:

• в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него;
• по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.

При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.

Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости.

При организации учета затрат по строительству объектов застройщику необходимо предусматривать получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений.

Объектами долгосрочных инвестиций являются объекты нематериальных активов и основных средств. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по субсчетам:

08-1 «Приобретение земельных участков»,

08-2 «Приобретение объектов природопользования»,

08-3 «Строительство объектов основных средств»,

08-4 «Приобретение объектов основных средств»,

08-5 «Приобретение нематериальных активов»,

08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»,

08-7 «Приобретение взрослых животных»,

08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

На субсчете 08-1 «Приобретение земельных участков» учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков.

На субсчете 08-2 «Приобретение объектов природопользования» учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования.

На субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

На субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств» учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.

На субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов» учитываются затраты на приобретение нематериальных активов.

На субсчете 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.

На субсчете 08-7 «Приобретение взрослых животных» учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.

На субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» — активный.

Сальдо начальное (дебетовое) по счету 08 показывает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада на начало периода.

По дебету счета 08 (дебетовый оборот) — отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

По кредиту счета 08 (кредитовый оборот) — приемка объектов на учет.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и др.

Сальдо конечное (дебетовое) по счету 08 отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада на конец периода.

При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», их стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 08

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется:

• по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, — по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на:
• строительные работы и реконструкцию;
• буровые работы;
• монтаж оборудования;
• оборудование, требующее монтажа;
• оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;
• по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, — по каждому приобретенному объекту;
• по затратам, связанным с формированием основного стада, — по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т.д.);
• по расходам, связанным с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ — по видам работ, договорам (заказам).

Основные типовые проводки по счету 08

НДС по приобретенным долгосрочным инвестициям

Для того, чтобы принять к вычету НДС по приобретенным внеоборотным объектам нужно соблюдение следующих условий:

• объект будет использоваться для облагаемых НДС операций, в противном случае сумма НДС будет включаться в стоимость объекта (при использовании как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, надо разделить сумму налога на принимаемый к вычету и включаемый в стоимость объекта);
• наличие счета-фактуры поставщика;
• объект списан с 08 счета на счета учета основных средств и нематериальных активов.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию России основных средств, оборудования к установке, и нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет .

Налоговый кодекс не разъясняет на каком счете должны учитываться внеоборотные активы в момент вычета — на счете 08 или на 01,03,04 счетах, то есть когда объекты полностью готовы к использованию. Существует два противоположных мнения экспертов и судебных решений. Официальная позиция Минфина — принять к вычету НДС можно только после списания объектов со счета 08 и отражения их на 01,03,04 счетах. Выбор остается за бухгалтером.

О том, как учитывать НДС к вычету при строительстве читайте в статье про капитальное строительство.

Практический пример по учету долгосрочных инвестиций

Салон красоты «Лилия» приобрел диван для холла (производство Италия) за 50 500 руб. (в т.ч. НДС). Бухгалтер отнес диван к долгосрочным инвестициям, который будет учитываться в качестве основного средства.

Стоимость дивана отнесена на счет «08» Вложения во внеоборотные активы», а также расходы на его доставку в размере 3500 руб (в т.ч. НДС).

1. Дебет 08-4 Кредит 60 – 42 796,61 руб. отражена стоимость дивана без НДС;
2. Дебет 19 Кредит 60 – 7 703,39 руб. учтен НДС;
3. Дебет 08-4 Кредит 60 – 2 966,10 руб. отражена доставка за диван без НДС;
4. Дебет 19 Кредит 60 – 533,90 руб. учтен НДС по доставке.

Больше расходов, связанных с приобретением дивана не планируется. По дебету счета 08-4 , аналитика «Диван для холла (производство Италия)» сформировалась сумма 42 796, 61 + 2 966, 10 руб = 45 762,71 руб. Эта сумма будет закрыта на 08 счете списанием на 01 счет:

Дебет 01 Кредит 08.4 – 45 762,71 руб. – введен в эксплуатацию диван для холла.
Дебет 68 Кредит 19 – 8 237.29 руб. — НДС принят к вычету.

Источники: http://investobserver.info/uchetnaya-politika-investicionnogo-proekta/, http://buhcase.ru/my-stroili-stroili-i-nakonec-uchet-zatrat-po-investicionnomu-proektu-do-ego-realizacii.html, http://predprin.ru/buhgalterskiy-uchet-dolgosrochnyih-investitsiy/

Источник: invest-4you.ru