Договор инвестиций в бухгалтерском учете

Инвестиционный договор: бухгалтерский учет операций и налогообложение

Темой статьи является известие, пренеприятное для многих организаций, привлекающих средства других лиц для финансирования капитальных вложений. Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 11.07.2011 принял Постановление N 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» (далее — Постановление N 54). Данным документом завершается давно идущее обсуждение так называемых «инвестиционных договоров».

Договор «инвестирования» или «соинвестирования» — что это?

Чаще всего договоры, именуемые «инвестиционными» или «соинвестирования«, заключаются организациями, возводящими объекты недвижимости в случае нехватки средств для продолжения или завершения строительства.
Обычно подобным договором предусматривается, что после завершения строительства и получения застройщиком (инвестором) разрешения на ввод в эксплуатацию объекта часть его передается инвестору (соинвестору), исходя из размера полученных от него денежных средств.
При этом стороны договора полагают, что поступившие от соинвестора денежные средства не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС.
Основывается эта уверенность на том, что выбытие имущества, носящее инвестиционный характер, не признается реализацией для целей налогообложения (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Но в упомянутом подпункте приводится перечень операций, носящих инвестиционный характер. В частности, это:
— вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;
— вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
— паевые взносы в паевые фонды кооперативов.
То есть не признается реализацией выбытие имущества, если в обмен на него принимается к учету долгосрочное финансовое вложение — доля в уставном или складочном капитале, вклад в простое товарищество, пай в кооперативе и т.д.
Это подтверждает и пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. Согласно ему у организации, вносящей имущество в оплату уставного капитала (пая), не возникает ни налогооблагаемой прибыли, ни убытка. Совершенно логично, так как выбытие этого имущества в обмен на акции, доли или пай, носящее инвестиционный характер, не признается реализацией.
Передача же имущества в обмен на денежные средства или на другое имущество, пусть и по договору, названному сторонами инвестиционным, все-таки должна быть признана реализацией для целей налогообложения, хотя это и обязывает стороны договора к уплате налогов.

Разбираемся в понятии

В гражданском законодательстве определения инвестиционного договора не дано. Фантазия специалистов в юриспруденции, бывает, не знает границ, и инвестиционным именуют договор, заключенный в связи с возведением объектов недвижимости.
Самое верное, по мнению автора, определение инвестиционного договора: это договор, заключенный организацией в связи с осуществлением ею инвестиционной деятельности.
Теперь надо определить, что такое инвестиционная деятельность.
Конечно, можно сказать, что под инвестиционной надо признать деятельность, при которой организация заключает инвестиционные договоры. И. круг замкнулся.
Но если проанализировать законодательные и нормативные акты, то картинка получается следующей.
Определение инвестиций дано в Законе РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» (далее — Закон N 1488-1), в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон N 39-ФЗ), в Федеральном законе от 09.07.1999 N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» (далее — Закон N 160-ФЗ).
Согласно ст. 1 Закона N 1488-1 инвестициями признаются вложения денежных средств (и иного имущества) в объекты предпринимательской деятельности с целью достижения прибыли. Инвестиционной деятельностью по п. 2 той же статьи признается практическая деятельность по реализации инвестиций, то есть сам процесс получения прибыли. Если считать инвестиционным договор, заключенный организацией при осуществлении ею инвестиционной деятельности, то исходя из требований Закона N 1488-1 таковым будет являться любой договор, по которому эта организация намерена получить прибыль.
Аналогично, согласно ст. 2 Закона N 160-ФЗ под иностранной инвестицией понимается вложение иностранного капитала в объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.
Некоторое недоумение вызывают доводы специалистов о необходимости ввести в Гражданский кодекс понятие и определение инвестиционного договора. Любой договор, целью которого является получение прибыли, исходя из требований Законов N N 1488-1 и 160-ФЗ и так можно считать инвестиционным.
Закон N 39-ФЗ говорит об инвестициях и инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений, то есть о получении прибыли в течение длительного периода времени путем эксплуатации созданных организацией основных средств. При этом под капитальными вложениями признается не только строительство объектов основных средств, но и их реконструкция, приобретение, проектно-изыскательские работы и прочие затраты.
По сравнению с Законами N N 1488-1 и 160-ФЗ Закон N 39-ФЗ несколько сужает понятие инвестиционной деятельности. По первым двум законодательным актам инвестирование — это получение прибыли от предпринимательской деятельности, то есть в полном соответствии с формулой К. Маркса: Д — Т — Д. Согласно последнему — извлечение прибыли из построенных либо приобретенных объектов в течение длительного срока, как минимум 12 месяцев или более.
В ст. 8 Закона N 39-ФЗ говорится о том, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договоров (либо государственных контрактов), заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ.
Закон N 39-ФЗ также не вводит понятия инвестиционного договора, а ссылается на Гражданский кодекс. То есть отсюда можно сделать вывод, что для инвестора (лица, которое в конечном итоге поставит себе на учет построенный или приобретенный объект недвижимости в качестве объекта основных средств) все договоры, которые он заключит в процессе этого строительства, будут инвестиционными.

Инвестиционная деятельность для целей бухгалтерского учета

Нормативные документы по бухгалтерскому учету, а именно Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденное Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н, дают определение инвестиционной деятельности. Согласно п. 10 ПБУ 23/2011 инвестиционными операциями (инвестиционной деятельностью) организации признаются операции, связанные с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов.
К ним, в частности, относятся:
— затраты в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
— начисление процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;
— продажа внеоборотных активов;
— платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
— продажа акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
— предоставление займов другим лицам;
— возврат займов, предоставленных другим лицам;
— приобретение долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
— продажа долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.
То есть ПБУ 23/2011 говорит об инвестиционной деятельности как об операциях с внеоборотными активами организации — основными средствами, нематериальными активами, долгосрочными финансовыми вложениями.
Таким образом, исходя из требований Закона N 39-ФЗ и ПБУ 23/2001 инвестиционным для организации следует признать тот договор, который повлечет изменение величины ее внеоборотных активов, отражаемых в I части актива бухгалтерского баланса, то есть инвестиционный договор купли-продажи объекта основных средств, инвестиционный договор подряда на строительство объекта основных средств, инвестиционный учредительный договор и т.д.

Будет ли этот договор инвестиционным и для партнера?

Далеко не всегда. Если приобретается объект основных средств, то продаваться может не только основное средство (уже бывшее в эксплуатации), но и товар, и готовая продукция. То есть для покупателя этот договор в любом случае будет инвестиционным, а для продавца, в зависимости от того, что именно он продает, — как инвестиционным, так и договором по обычному виду деятельности.
При заключении договора подряда на строительство основного средства инвестиционным договор будет только для заказчика. Для подрядчика не имеет значения, как примет заказчик к учету построенный объект — основным средством либо имуществом, предназначенным для последующей продажи (готовой продукцией). Для подрядчика это договор по обычному виду деятельности.
Учредительный договор по созданию новой организации либо по приобретению доли в уставном капитале уже действующей также будет являться для собственника этого капитала инвестиционным. Он приобретает долгосрочное финансовое вложение, то есть внеоборотный актив.
Для учреждаемой организации данный договор можно признать инвестиционным только в том случае, когда уставный капитал будет оплачен основными средствами. Тогда задолженность учредителя погашается внеоборотным активом.

Что сказал суд?

Рассматриваемое Постановление N 54 как раз однозначно определяет, как следует трактовать договор, по которому сторона, платящая денежные средства, получает после завершения строительства объект недвижимости или его часть.
Такой договор, обычно называемый «инвестиционным», «соинвестирования», «совместного строительства» либо как-нибудь еще не менее благозвучно, Высшим Арбитражным Судом предложено трактовать как договор купли-продажи будущей недвижимости (п. 4 Постановления N 54).

Следовательно, поступающие от «соинвестора» (а на самом деле — покупателя) денежные средства нужно отражать не как «целевое финансирование», «инвестиционный вклад» и т.п. (на балансовых счетах 86 либо 76), а как предоплату по договору купли-продажи, на балансовом счете 62.
Далее — самое неприятное, от чего многие налогоплательщики не один год успешно уходили. Поступившая от покупателя предоплата должна быть включена в налогооблагаемую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Может возникнуть ситуация, когда на момент заключения «инвестиционного договора» его стороны окончательно еще не смогли определиться, какая именно часть построенного объекта должна перейти к «соинвестору». Раздел произойдет только после того, как строительство объекта будет закончено и партнеры решат, кто сколько вложил и кому сколько причитается. «Соинвестор» узнает о реальных параметрах приобретенной им недвижимости (площади, расположение в здании и пр.) только при подписании приемо-передаточного акта.
Однако и в этом случае договор предложено трактовать как договор купли-продажи будущей недвижимости (п. 2 Постановления N 54).
Таким образом, после подписания «инвестиционного» договора застройщик, возводя объект недвижимости, ведет уже два вида деятельности. Часть объекта он строит для себя, то есть осуществляет капитальные вложения в основные средства. Вторую часть объекта он строит для возмездной продажи другому лицу, то есть изготавливает готовую продукцию (пусть и недвижимую).
Если строго соответствовать требованиям бухгалтерского учета, то затраты на строительство объекта основных средств должны собираться на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затраты на изготовление готовой продукции — на балансовом счете 20 «Основное производство». Поэтому некоторое недоумение вызывает мнение чиновников финансового ведомства о том, что затраты на строительство любой недвижимости (и изначально полностью предназначенной для продажи, и по договору об участии в долевом строительстве) учитывать на счете 08 (Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).
Однако развести затраты по возведению объекта недвижимости по двум отдельным счетам уже в процессе стройки можно только в теории. На практике это нереально. Тем более что застройщик и будущий покупатель (который раньше гордо именовался «соинвестором»), возможно, еще точно не определились, какие конкретно помещения в возводимом здании останутся за застройщиком, а какие уйдут покупателю.
Вдобавок условиями договора с заказчиком может быть предусмотрено, что все затраты по объекту будут приняты застройщиком только после получения на его имя разрешения на ввод в эксплуатацию.
До этого момента в регистрах бухгалтерского учета застройщика будут отражены только суммы средств, перечисленные заказчику для финансирования строительства.
По мнению автора, они должны быть отражены на балансовом счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Юридические конструкции «инвестиционных», «соинвестиционных» и других подобных договоров, создаваемые в последние полтора десятка лет с целью ухода от уплаты налога на добавленную стоимость, не выдержали столкновения с могучим утесом Высшего Арбитражного Суда.
Праздник пришел на улицу налоговиков, и появилась возможность существенно пополнить доходы бюджета за счет средств, поступающих застройщикам от партнеров по совместному строительству.

lib.kreatiffchik.ru

Каталог научных материалов

Особенности бухгалтерского учета договоров на инвестирование строительства

В настоящее время строительство большинства объектов как жилищного, так и производственного назначения осуществляется с привлечением средств инвесторов. Однако четкой методики отражения и регламентации налогообложения операций по инвестированию в строительство на сегодняшний день не существует.

Цель настоящей статьи состоит в том, чтобы выделить наиболее распространенные виды договоров инвестиционного строительства и обозначить особенности и различия учета по соответствующим операциям.

В основу нормативного регулирования финансирования капитальных вложений положен Федеральный закон от 25.02.99 № 39–ФЗ (с изменениями и дополнениями от 22.08.04) «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

Следует отметить, что форма договора об инвестиционной деятельности не определена ни действующим ГК РФ, ни вышеупомянутым законом. Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора или государственного контракта. ГК РФ позволяет субъектам инвестиционной деятельности заключать договор как предусмотренный, так и не предусмотренный действующим законодательством.

Сложившаяся практика инвестиций в строительство объектов предопределила использование следующих основных видов договоров: договор долевого участия в строительстве, договор уступки права требования, договор совместной деятельности.

По договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и с привлечением других лиц построить объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект. Привлеченные средства других инвесторов – юридических и физических лиц – основной инвестор отражает на счете 86 «Целевое финансирование».

Обязательным условием для признания полученных денежных средств целевыми является наличие следующих двух условий:

• предприятия-дольщики или физические лица заключают договор о строительстве конкретно для них определенной части объекта строительства;
• бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных со строительством, ведется на балансе застройщика, т.е. договор не может быть квалифицирован как договор о совместной деятельности.

Инвестор перечисляет заказчику собственные и привлеченные средства в соответствии с графиком финансирования строительства, который является приложением к инвестиционному контракту. Перечисленные средства инвестор до окончания строительства учитывает по дебету счета 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным целевым средствам».

Заказчик учитывает поступившие от инвестора целевые средства на счете 86 «Целевое финансирование» и использует их на осуществление капитальных затрат по строительству объекта.

Учет затрат по строительству объектов застройщик ведет по дебету счета 08. Уплачиваемые в процессе строительства суммы НДС учитываются отдельно на счете 19 и у застройщика к налоговому вычету не принимаются.

По окончании строительства заказчик определяет инвентарную стоимость объекта, списывает фактические капитальные затраты за счет полученного финансирования и передает каждому инвестору его долю инвентарной стоимости объекта пропорционально внесенным долевым взносам. Если застройщик осуществляет строительство жилых помещений за счет долевого участия разных инвесторов, то построенный объект основных средств, согласно ПБУ 6/01, передается на баланс инвесторов соразмерно доле каждого в объекте основных средств. Инвесторы принимают к учету переданные заказчиком капитальные затраты и отражают ввод основных средств.

Участник долевого строительства может уступить право требования исполнения обязательства по договору участия в долевом строительстве объектов юридическим или физическим лицам. Уступка участником строительства прав требований допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства.

Особенность договора уступки требования заключается в том, что по цессии уступаются имущественные права по первоначальному договору, предметом которого также могут быть имущественные права. Таким образом, если уступка требования производится на возмездной основе, то данный договор может рассматриваться как договор купли-продажи.

Для учета расчетов по договору уступки может быть использован счет 76 с открытием субсчета «Расчеты по договору уступки».

Совместная деятельность ведется организациями на основании гл. 55 «Простое товарищество» Гражданского кодекса Российской Федерации. По договору простого товарищества в строительстве двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица с целью строительства объекта недвижимого имущества. Договором может быть предусмотрена также дальнейшая эксплуатация объекта после ввода в эксплуатацию.

Ведение бухгалтерского учета совместной деятельности может быть поручено одному из юридических лиц, участвующих в договоре простого товарищества. Все операции по совместному строительству учитываются на обособленном балансе, данные которого в баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Вклады в совместное строительство осуществляются его участниками как денежными средствами, так и разными видами имущества. При этом денежная оценка вкладов производится по соглашению между участниками совместного строительства и может отличаться от балансовой стоимости имущества, передаваемого участниками в счет вкладов.

Учет вкладов в совместное строительство ведется его участниками на балансовом счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества», а участником, ведущим общие дела – на счете 80 «Вклады товарищей».

В течение всего периода строительства участник, ведущий общие дела, ведет учет строительных работ в обычном порядке. Строительство, осуществляемое собственными силами, отражается по дебету счета 08 в корреспонденции с другими счетами учета в зависимости от вида расходов. В учете участников, не ведущих общие дела, каких-либо записей в ходе строительства не производится.

Построенные в результате совместной деятельности объекты недвижимости являются общей долевой собственностью участников товарищества. При завершении строительства и приемке построенного объекта его стоимость передается с баланса совместной деятельности на балансы его участников.

Таким образом, вид заключенного инвестиционного договора на строительство накладывает значительный отпечаток на права и обязательства сторон договора, порядок бухгалтерского учета и налогообложения. Хотелось бы подчеркнуть, что, исходя из принципа приоритета содержания над формой, главным критерием при выборе подхода к организации бухгалтерского учета по соответствующим договорам должен являться экономический смысл совершаемых хозяйственных операций.

Бухгалтерский учет у инвестора

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

На основании Федерального закона от 25 февраля 1999 года №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвесторы имеют право в качестве вклада передавать денежные средства, строительные материалы, оборудование, механизмы.

Расчеты по передаче активов в качестве инвестиционных вкладов ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с инвестором».

Передача денежных средств или иного имущества в качестве вклада в долевое строительство отражается проводкой по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с инвестором» по Кредиту счета 51 «Расчетные счета». Если инвестор является профессиональным инвестором, то вместо счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» может быть применен счет учета расчетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по авансам выданным».

При получении инвестором информации о формировании причитающейся доли делается проводка по дебету счета 08 (41) по кредиту 76. На счете 76 может возникнуть разница, в случае если размер внесенных средств меньше фактической стоимости полученного имущества. Таким образом, у инвестора возникает доход. Доходом признается экономическая выгода в денежной или в натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которую выгоду можно оценить (статья 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)). В бухгалтерском учете возникшая разница учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Дебет счета 76 Кредит счета 91 (отражена сумма превышения стоимости имущества и внесенных средств).

В случае если инвестор получает квартиры или производственные помещения только для собственного пользования, как в производственных, так и непроизводственных целях, то следует учитывать на счете 08 «Вложение во внеоборотные активы». Если инвестирование проходило с целью дальнейшей перепродажи имущества, то следует учет производить по счету 41.

Заказчик передал инвестору ЗАО «Ремстрой» законченный объект по акту сдачи — приемки, инвестор перечислил за данный объект 8 000 000 рублей. Согласно представленным счетам — фактурам от заказчика сумма НДС перечисленная подрядными организациями, полученная заказчиком, по затратам на строительство составила 600 000 рублей. Если инвестором будут производиться дополнительные затраты на доведения объекта до состояния пригодного к использованию, то они будут отражаться на счете 08 до оформления ввода объекта в эксплуатацию, тот есть отнесены на увеличение его первоначальной стоимости.

Источники: http://www.mosbuhuslugi.ru/material/investicionnyy-dogovor-buhgalterskiy-uchet-nalogi, http://lib.kreatiffchik.ru/osobennosti-buhgalterskogo-ucheta-dogovorov-na-investirovanie-stroitelstva.html, http://www.audit-it.ru/articles/account/otrasl/a87/42350.html

Источник: invest-4you.ru