Доход от инвестиций в бухгалтерском учете

Инвестиционный договор: бухгалтерский учет операций и налогообложение

Темой статьи является известие, пренеприятное для многих организаций, привлекающих средства других лиц для финансирования капитальных вложений. Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 11.07.2011 принял Постановление N 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» (далее — Постановление N 54). Данным документом завершается давно идущее обсуждение так называемых «инвестиционных договоров».

Договор «инвестирования» или «соинвестирования» — что это?

Чаще всего договоры, именуемые «инвестиционными» или «соинвестирования«, заключаются организациями, возводящими объекты недвижимости в случае нехватки средств для продолжения или завершения строительства.
Обычно подобным договором предусматривается, что после завершения строительства и получения застройщиком (инвестором) разрешения на ввод в эксплуатацию объекта часть его передается инвестору (соинвестору), исходя из размера полученных от него денежных средств.
При этом стороны договора полагают, что поступившие от соинвестора денежные средства не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС.
Основывается эта уверенность на том, что выбытие имущества, носящее инвестиционный характер, не признается реализацией для целей налогообложения (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Но в упомянутом подпункте приводится перечень операций, носящих инвестиционный характер. В частности, это:
— вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;
— вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
— паевые взносы в паевые фонды кооперативов.
То есть не признается реализацией выбытие имущества, если в обмен на него принимается к учету долгосрочное финансовое вложение — доля в уставном или складочном капитале, вклад в простое товарищество, пай в кооперативе и т.д.
Это подтверждает и пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. Согласно ему у организации, вносящей имущество в оплату уставного капитала (пая), не возникает ни налогооблагаемой прибыли, ни убытка. Совершенно логично, так как выбытие этого имущества в обмен на акции, доли или пай, носящее инвестиционный характер, не признается реализацией.
Передача же имущества в обмен на денежные средства или на другое имущество, пусть и по договору, названному сторонами инвестиционным, все-таки должна быть признана реализацией для целей налогообложения, хотя это и обязывает стороны договора к уплате налогов.

Разбираемся в понятии

В гражданском законодательстве определения инвестиционного договора не дано. Фантазия специалистов в юриспруденции, бывает, не знает границ, и инвестиционным именуют договор, заключенный в связи с возведением объектов недвижимости.
Самое верное, по мнению автора, определение инвестиционного договора: это договор, заключенный организацией в связи с осуществлением ею инвестиционной деятельности.
Теперь надо определить, что такое инвестиционная деятельность.
Конечно, можно сказать, что под инвестиционной надо признать деятельность, при которой организация заключает инвестиционные договоры. И. круг замкнулся.
Но если проанализировать законодательные и нормативные акты, то картинка получается следующей.
Определение инвестиций дано в Законе РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» (далее — Закон N 1488-1), в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон N 39-ФЗ), в Федеральном законе от 09.07.1999 N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» (далее — Закон N 160-ФЗ).
Согласно ст. 1 Закона N 1488-1 инвестициями признаются вложения денежных средств (и иного имущества) в объекты предпринимательской деятельности с целью достижения прибыли. Инвестиционной деятельностью по п. 2 той же статьи признается практическая деятельность по реализации инвестиций, то есть сам процесс получения прибыли. Если считать инвестиционным договор, заключенный организацией при осуществлении ею инвестиционной деятельности, то исходя из требований Закона N 1488-1 таковым будет являться любой договор, по которому эта организация намерена получить прибыль.
Аналогично, согласно ст. 2 Закона N 160-ФЗ под иностранной инвестицией понимается вложение иностранного капитала в объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.
Некоторое недоумение вызывают доводы специалистов о необходимости ввести в Гражданский кодекс понятие и определение инвестиционного договора. Любой договор, целью которого является получение прибыли, исходя из требований Законов N N 1488-1 и 160-ФЗ и так можно считать инвестиционным.
Закон N 39-ФЗ говорит об инвестициях и инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений, то есть о получении прибыли в течение длительного периода времени путем эксплуатации созданных организацией основных средств. При этом под капитальными вложениями признается не только строительство объектов основных средств, но и их реконструкция, приобретение, проектно-изыскательские работы и прочие затраты.
По сравнению с Законами N N 1488-1 и 160-ФЗ Закон N 39-ФЗ несколько сужает понятие инвестиционной деятельности. По первым двум законодательным актам инвестирование — это получение прибыли от предпринимательской деятельности, то есть в полном соответствии с формулой К. Маркса: Д — Т — Д. Согласно последнему — извлечение прибыли из построенных либо приобретенных объектов в течение длительного срока, как минимум 12 месяцев или более.
В ст. 8 Закона N 39-ФЗ говорится о том, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договоров (либо государственных контрактов), заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ.
Закон N 39-ФЗ также не вводит понятия инвестиционного договора, а ссылается на Гражданский кодекс. То есть отсюда можно сделать вывод, что для инвестора (лица, которое в конечном итоге поставит себе на учет построенный или приобретенный объект недвижимости в качестве объекта основных средств) все договоры, которые он заключит в процессе этого строительства, будут инвестиционными.

Инвестиционная деятельность для целей бухгалтерского учета

Нормативные документы по бухгалтерскому учету, а именно Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденное Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н, дают определение инвестиционной деятельности. Согласно п. 10 ПБУ 23/2011 инвестиционными операциями (инвестиционной деятельностью) организации признаются операции, связанные с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов.
К ним, в частности, относятся:
— затраты в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
— начисление процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;
— продажа внеоборотных активов;
— платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
— продажа акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
— предоставление займов другим лицам;
— возврат займов, предоставленных другим лицам;
— приобретение долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
— продажа долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.
То есть ПБУ 23/2011 говорит об инвестиционной деятельности как об операциях с внеоборотными активами организации — основными средствами, нематериальными активами, долгосрочными финансовыми вложениями.
Таким образом, исходя из требований Закона N 39-ФЗ и ПБУ 23/2001 инвестиционным для организации следует признать тот договор, который повлечет изменение величины ее внеоборотных активов, отражаемых в I части актива бухгалтерского баланса, то есть инвестиционный договор купли-продажи объекта основных средств, инвестиционный договор подряда на строительство объекта основных средств, инвестиционный учредительный договор и т.д.

Будет ли этот договор инвестиционным и для партнера?

Далеко не всегда. Если приобретается объект основных средств, то продаваться может не только основное средство (уже бывшее в эксплуатации), но и товар, и готовая продукция. То есть для покупателя этот договор в любом случае будет инвестиционным, а для продавца, в зависимости от того, что именно он продает, — как инвестиционным, так и договором по обычному виду деятельности.
При заключении договора подряда на строительство основного средства инвестиционным договор будет только для заказчика. Для подрядчика не имеет значения, как примет заказчик к учету построенный объект — основным средством либо имуществом, предназначенным для последующей продажи (готовой продукцией). Для подрядчика это договор по обычному виду деятельности.
Учредительный договор по созданию новой организации либо по приобретению доли в уставном капитале уже действующей также будет являться для собственника этого капитала инвестиционным. Он приобретает долгосрочное финансовое вложение, то есть внеоборотный актив.
Для учреждаемой организации данный договор можно признать инвестиционным только в том случае, когда уставный капитал будет оплачен основными средствами. Тогда задолженность учредителя погашается внеоборотным активом.

Что сказал суд?

Рассматриваемое Постановление N 54 как раз однозначно определяет, как следует трактовать договор, по которому сторона, платящая денежные средства, получает после завершения строительства объект недвижимости или его часть.
Такой договор, обычно называемый «инвестиционным», «соинвестирования», «совместного строительства» либо как-нибудь еще не менее благозвучно, Высшим Арбитражным Судом предложено трактовать как договор купли-продажи будущей недвижимости (п. 4 Постановления N 54).

Следовательно, поступающие от «соинвестора» (а на самом деле — покупателя) денежные средства нужно отражать не как «целевое финансирование», «инвестиционный вклад» и т.п. (на балансовых счетах 86 либо 76), а как предоплату по договору купли-продажи, на балансовом счете 62.
Далее — самое неприятное, от чего многие налогоплательщики не один год успешно уходили. Поступившая от покупателя предоплата должна быть включена в налогооблагаемую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Может возникнуть ситуация, когда на момент заключения «инвестиционного договора» его стороны окончательно еще не смогли определиться, какая именно часть построенного объекта должна перейти к «соинвестору». Раздел произойдет только после того, как строительство объекта будет закончено и партнеры решат, кто сколько вложил и кому сколько причитается. «Соинвестор» узнает о реальных параметрах приобретенной им недвижимости (площади, расположение в здании и пр.) только при подписании приемо-передаточного акта.
Однако и в этом случае договор предложено трактовать как договор купли-продажи будущей недвижимости (п. 2 Постановления N 54).
Таким образом, после подписания «инвестиционного» договора застройщик, возводя объект недвижимости, ведет уже два вида деятельности. Часть объекта он строит для себя, то есть осуществляет капитальные вложения в основные средства. Вторую часть объекта он строит для возмездной продажи другому лицу, то есть изготавливает готовую продукцию (пусть и недвижимую).
Если строго соответствовать требованиям бухгалтерского учета, то затраты на строительство объекта основных средств должны собираться на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затраты на изготовление готовой продукции — на балансовом счете 20 «Основное производство». Поэтому некоторое недоумение вызывает мнение чиновников финансового ведомства о том, что затраты на строительство любой недвижимости (и изначально полностью предназначенной для продажи, и по договору об участии в долевом строительстве) учитывать на счете 08 (Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).
Однако развести затраты по возведению объекта недвижимости по двум отдельным счетам уже в процессе стройки можно только в теории. На практике это нереально. Тем более что застройщик и будущий покупатель (который раньше гордо именовался «соинвестором»), возможно, еще точно не определились, какие конкретно помещения в возводимом здании останутся за застройщиком, а какие уйдут покупателю.
Вдобавок условиями договора с заказчиком может быть предусмотрено, что все затраты по объекту будут приняты застройщиком только после получения на его имя разрешения на ввод в эксплуатацию.
До этого момента в регистрах бухгалтерского учета застройщика будут отражены только суммы средств, перечисленные заказчику для финансирования строительства.
По мнению автора, они должны быть отражены на балансовом счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Юридические конструкции «инвестиционных», «соинвестиционных» и других подобных договоров, создаваемые в последние полтора десятка лет с целью ухода от уплаты налога на добавленную стоимость, не выдержали столкновения с могучим утесом Высшего Арбитражного Суда.
Праздник пришел на улицу налоговиков, и появилась возможность существенно пополнить доходы бюджета за счет средств, поступающих застройщикам от партнеров по совместному строительству.

Доход от инвестиций в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет доходов от финансовой деятельности

Аналитический учет доходов от участия в капитале ведется по каждому объекту инвестирования и другим признакам, определенным предприятием/7,с.139/.

Счет 73 «Прочие финансовые доходы» предназначен для учета доходов, возникающих в процессе финансовой деятельности предприятия, в частности дивидендов, процентов и других доходов от финансовой деятельности, не учитываемых на счете 72 «Доход от участия в капитале».

Счет 73 «Прочие финансовые доходы» имеет такие субсчета/7/:

731 «Дивиденды полученные»

732 «Проценты полученные»

733 «Прочие доходы от финансовых операций».

По кредиту счета отражается признанная сумма дохода, по дебету — списание кредитового оборота на счет 79 «Финансовые результаты».

На субсчете 731 «Дивиденды полученные» обобщается информация о дивидендах, причитающихся от других предприятий, которые не являются ассоциированными, дочерними н совместными.

На субсчете 732 «Проценты полученные» обобщается информация о процентах по облигациям или другим ценным бумагам, по которым не ведется учет на субсчете 731 «Дивиденды полученные», в частности вознаграждения за сданные в финансовую аренду необоротные активы и пр.

На субсчете 733 «Прочие доходы от финансовых операций» обобщается информация о прочих доходах от финансовой деятельности, не получивших отражения на других субсчетах счета 73 «Прочие финансовые доходы».

Аналитический учет финансовых доходов ведется по объектам инвестирования.

В бухгалтерском учете для определения результатов деятельности предприятия используется счет 79 «Финансовые результаты».

Счет 79 «Финансовые результаты» имеет субсчет 792 «Результат финансовых операций».

По кредиту субсчета 792 «Результат финансовых операций» отражаются суммы в порядке закрытия счетов учета доходов от участил в капитале и прочих финансовых доходов, а по дебету субсчета отражаются суммы списания финансовых затрат со счетов 95 «Финансовые расходы» н 96 «Потери от участия о капитале» (корреспонденция счетов в таблице 2.4 Приложения 2).

Бухгалтерский учет доходов от инвестиционной деятельности

Счет 72 «Доход от участия в капитале» предназначен для обобщения информации о доходах от инвестиций в ассоциированные, дочерние или совместные предприятия, учет которых ведется по методу участия в капитале.

Счет 72 «Доход от участия в капитале» имеет такие субсчета/9,с.45/:

721 «Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия»

722 «Доход от совместной деятельности»

723 «Доход от инвестиций в дочерние предприятия».

По кредиту счета отображается увеличение (получение) дохода, по дебету — списание в порядке закрытия на счет 79 «Финансовые результаты».

На субсчете 721 «Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия» обобщается информация о доходах, связанных с увеличением доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования, в частности вследствие получения ассоциированными предприятиями доходов или возрастания собственного капитала ассоциированных предприятий вследствие других событий (переоценка необоротных актинон и инвестиций и пр.).

На субсчете 722 «Доход от совместной деятельности» обобщается информация о доходах, связанных с увеличением доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования, в частности вследствие получения совместными предприятиями прибылей или возрастания их собственного капитала вследствие других событий (переоценка необоротных активов и инвестиций и пр.).

На субсчете 723 «Доход от инвестиций в дочерние предприятия» обобщается информация о доходах, связанных с увеличением доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования, в частности вследствие получения дочерними предприятиями прибылей или возрастания их собственного капитала в результате других событий (переоценка необоротных активов и инвестиций и пр.).

Счет 74 «Прочие доходы» предназначен для учета доходов, которые возникают в процессе обычной деятельности, но не связаны с операционной и финансовой деятельностью предприятия.

По кредиту счета 74 «Прочие доходы» отражается увеличение (получение) дохода, по дебету — надлежащая сумма непрямых налогов (налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и других оборов (обязательных платежей) и списание в порядке закрытия на счет 79 «Финансовые результаты».

Счет 74 «Прочие доходы» имеет такие субсчета:

741 «Доход от реализации финансовых инвестиций»

742 «Доход от реализации необоротных активов»

743 «Доход от реализации имущественных комплексов»

744 «Доход от неоперационной курсовой разницы»

745 «Доход от безвозмездно полученных активов»

746 «Прочие доходы от обычной деятельности».

На субсчете 741 «Доход от реализации финансовых инвестиций» обобщается информация о доходах от реализации финансовых инвестиций.

На субсчете 742 «Доход от реализации необоротных активов» обобщается информация о доходах от реализации необоротных активов.

На субсчете 743 «Доход от реализации имущественных комплексов» обобщается информация о доходах от реализации имущественных комплексов.

На субсчете 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» обобщается информация о курсовых разницах по активам и обязательствам в иностранной валюте, связанным с финансовой и инвестиционной деятельностью предприятия.

На субсчете 745 «Доход от безвозмездно полученных активов» обобщается информация о доходах от безвозмездно полученных активов. В случае бесплатного получения предприятием необоротных активов доход определяется по сумме амортизации таких активов одновременно с ее начислением.

На субсчете 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» обобщается информация о прочих доходах от обычной деятельности, не отображенных на других субсчетах счета 74 «Прочие доходы», в частности от списания кредиторской задолженности, которая не возникла в ходе операционного цикла, по окончании срока исковой давности, от стоимости отрицательного гудвилла, которая признается доходом.

Корреспонденция счетов по учету доходов от финансовой и инвестиционной деятельности предприятия приведена в таблице 2.2. Приложения 1.

В бухгалтерском учете для определения результатов деятельности предприятия используется счет 79 «Финансовые результаты».

Счет 79 «Финансовые результаты» имеет субсчет 793 «Результат прочей обычной деятельности».

На субсчете 793 «Результат прочей обычной деятельности» определяется доход (прибыль) от прочей обычной деятельности предприятия, по кредиту которого отражаются суммы закрытия счетов учета доходов от инвестиционной и прочей обычной деятельности предприятия. По дебету этого субсчета отражаются суммы списания затрат со счета 97 «Прочие расходы» (корреспонденция счетов в таблице 2.3 Приложения 2).

Учет инвестиционной деятельности организации

«Бухгалтерский учет», N 10, 1999

Учет инвестиций в нематериальные активы

Инвестиции в нематериальные активы возникают в процессе создания и приобретения интеллектуальной собственности (прав на изобретение, промышленный образец, товарный знак и др.), осуществления научно — исследовательских и опытно — конструкторских разработок, покупки имущественных прав (прав пользования природными ресурсами и основными средствами). Учет таких вложений ведется на счете 08, субсчет 6 и имеет свои особенности в зависимости от формы и объекта инвестирования.

При создании интеллектуальной собственности и осуществлении НИОКР организация несет трудовые, материальные и денежные затраты. Они собираются в дебете названного счета одновременно с кредитованием счетов учета носителей расходов — счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Износ основных средств», 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Если финансирование инвестиций осуществляется за счет заемных средств, то сюда же (до момента принятия созданных объектов на учет в качестве нематериальных активов) относятся проценты, начисленные (уплаченные) банку в пределах учетной ставки ЦБ.

Проценты, превышающие учетную ставку, в отличие от аналогичной ситуации, возникающей при кредитовании капитальных вложений, не подлежат включению в состав инвестиций (счет 08, субсчет 5) и возмещаются непосредственно за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (счет 88, субсчет 2).

Инвестиции, связанные с созданием нематериальных активов, обуславливают появление новой стоимости и поэтому подлежат обложению НДС.

При хозяйственном способе согласно пп.»а» п.8 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» этот налог начисляется на все произведенные затраты и включается в состав инвестиций:

Д-т субсч. 08-6, К-т сч. 68.

При подрядном способе НДС входит в стоимость услуг разработчика и учитывается организацией — заказчиком обособленно на счете 19, субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»:

Д-т субсч. 08-6, К-т сч. 76

на стоимость осуществленных работ без НДС,

Д-т субсч. 19-2, К-т сч. 76

Интеллектуальная собственность в отличие от НИОКР является предметом патентирования. Это обстоятельство обязывает ее владельца уплачивать в бюджет государственную пошлину за получение охранного документа (патента или свидетельства), что вызывает дополнительные расходы. До 1999 г. согласно ст.22 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» они относились на уменьшение финансового результата организации:

Д-т сч. 80, К-т сч. 68.

С 1999 г. в связи с отменой названного Закона (за исключением п.2 ст.13 и ст.ст.19, 20, 21) рассматриваемая пошлина подлежит включению в состав инвестиций:

Д-т субсч. 08-6, К-т сч. 68.

По окончании работ, связанных с созданием объектов интеллектуальной собственности и НИОКР, сумма инвестиций, собранная на счете 08, субсчет 6, принимается в состав нематериальных активов, о чем делается запись:

Д-т сч. 04, К-т субсч. 08-6.

Законченные инвестиции могут рассматриваться в качестве нематериальных активов при условии:

обладания организацией исключительными правами, возникающими из охранных документов или договоров о выполнении НИОКР;

наличия расчетов, подтверждающих полезность разработок (способность приносить дополнительный доход);

использования их в течение длительного времени (периода, превышающего 12 мес.).

Налоговые органы нередко оспаривают приведенный порядок принятия на учет созданных нематериальных активов, указывая на необходимость использования счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Речь идет о списании законченных инвестиций с кредита счета 08, субсчет 6 в дебет счета 46 с одновременным приходованием объекта по дебету счета 04 и кредиту счета 46. Как следствие, происходит резкое увеличение сумм налогов, уплачиваемых с выручки: налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы и др.

Такие требования не имеют под собой правового основания, поскольку в соответствии с п.11 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 и п.11 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 «0 порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами» данная методика учета распространяется только на операции по строительству основных средств хозяйственным способом.

Пример 4. Организация разработала и запатентовала в качестве изобретения новую технологию изготовления продукции А. Общая сумма гонорара, начисленная разработчикам, составила 500 тыс. руб. Величина страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды (38,5%) — 192,5 тыс. руб. За регистрацию изобретения в бюджет уплачена пошлина в сумме 20 тыс. руб.

Указанные операции обусловят следующий порядок формирования информации об инвестициях в нематериальные активы (табл. 4).

Если интеллектуальная собственность, а также имущественные права приобретаются за плату, сумма инвестиций складывается из покупной стоимости объекта и затрат, связанных с получением на него исключительных прав (уплатой пошлины за государственную регистрацию лицензионного договора, оплатой информационных и консультационных услуг и др.).

В соответствии с пп.»к» п.12 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 при покупке продуктов интеллектуальной собственности в оборот, облагаемый НДС, подлежат включению лишь право на «ноу — хау» и авторские права (права на программу для ЭВМ, базу данных и топологию интегральной микросхемы).

В бухгалтерском учете при этом составляется запись:

Д-т субсч. 19-2, К-т сч. 76.

Пример 5. Организация приобрела неисключительную лицензию, предоставляющую ей право пользования промышленным образцом продукции Б. Срок лицензии 5 лет, ее стоимость 285 тыс. руб. В связи с государственной регистрацией лицензионного договора в бюджет уплачена пошлина в сумме 15 тыс. руб. Амортизация данного объекта начисляется линейным способом.

Методика учета инвестиционного процесса представлена в табл. 5.

Финансирование инвестиций в нематериальные активы происходит за счет тех же источников, что и финансирование капитальных вложений. При этом согласно пп.»ж» п.1 ст.6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» инвестиционная налоговая льгота сегодня предусмотрена только для вложений в НИОКР. Ее величина не может уменьшать налогооблагаемую прибыль более чем на 10%.

Учет инвестиций в долгосрочные ценные бумаги

С ценными бумагами сегодня активно работают не только банки и профессиональные участники фондового рынка, но и многие производственные организации. Затраты, возникающие в процессе долгосрочных вложений в них временно свободных денежных средств, относятся к портфельным инвестициям и учитываются на счете 08, субсчет 10 «Вложения в ценные бумаги».

Инвестиции в долгосрочные ценные бумаги вначале собираются на счете 08, субсчет 10, а затем отражаются в дебете счета 06, субсчета 1 и 2. При краткосрочных финансовых вложениях возникающие затраты относятся в дебет счета 58, субсчет 1 без предварительного накопления на счете 08, субсчет 10.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами предусматривает единый подход к учету долгосрочных вложений в акции и облигации. В соответствии с этим документом к ним относятся как затраты в ценные бумаги, осуществляемые с намерением получать доходы в течение более одного года, так и затраты в ценные бумаги со сроком обращения, превышающим один год.

Рассматриваемый вид инвестиций принимается к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В их число входят:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и физическим лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, с участием которой приобретены ценные бумаги;

расходы, связанные с начислением (уплатой) процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг, до принятия их к учету в качестве долгосрочных финансовых вложений;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Основанием для отражения указанных расходов являются соответствующие договоры.

Следует обратить внимание на такую статью затрат, как консультационные услуги. Включение их в инвестиции нередко настолько увеличивает покупную стоимость ценных бумаг, что в дальнейшем (при реализации или погашении) приводит к появлению убытка.

В настоящее время основными объектами долгосрочных финансовых вложений выступают акции и облигации.

Приобретение акций других организаций может происходить на условиях полной и / или частичной оплаты. При частичной оплате возникающие затраты включаются в состав инвестиций только тогда, когда инвестор получает все необходимые права на объект вложений (право получать дивиденды, право участвовать в управлении акционерным обществом и др.). В этом случае непогашенная стоимость ценных бумаг должна найти свое отражение в составе кредиторской задолженности на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если частичная оплата приобретаемых акций не сопровождается получением соответствующих прав, то внесенные суммы необходимо рассматривать как дебиторскую задолженность и учитывать на счете 76.

Пример 6. Организация приобрела на фондовой бирже через посредника три пакета акций: 2 тыс. акций А по курсу 15 руб. за шт. на сумму 30 тыс. руб.; 1 тыс. акций Б по курсу 40 руб. за шт. на сумму 40 тыс. руб.; 4 тыс. акций В по курсу 20 руб. за шт. на сумму 80 тыс. руб. Комиссионное вознаграждение финансового брокера составило 10% от покупной стоимости акций. Расчеты с ним произведены в день приобретения ценных бумаг. При этом акции А оплачены полностью, акции Б — на 70%, акции В — на 30%. По условиям сделки инвестор приобретает имущественные и иные права на первые два пакета акций сразу, а на третий пакет — после окончательного расчета. Номинальная стоимость одной акции В равна 14 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (табл. 6).

Инвестиционная деятельность на рынке долговых ценных бумаг осуществляется в основном в форме финансовых вложений в облигации акционерных обществ. Государственные облигации в последнее время приобретаются, как правило, путем реинвестирования (новации) ГКО и ОФЗ. В сложившейся ситуации к инвестициям могут относиться только операции по приобретению корпоративных облигаций со сроком погашения, превышающим один год.

Облигации акционерных обществ приходуются на баланс в сумме фактических затрат. При этом, начиная с 1999 г., инвестор вправе в течение срока их обращения равномерно относить на увеличение или уменьшение своих операционных доходов разницу между суммой фактически понесенных затрат и номинальной стоимостью облигаций. Выбранный вариант учетной политики не влияет на оценку инвестиций.

Пример 7. Организация приобрела на фондовой бирже через посредника 5 дисконтных облигаций акционерного общества по курсу 64 тыс. руб. за шт. на сумму 320 тыс. руб. Номинальная стоимость одной облигации составляет 100 тыс. руб., срок погашения — 18 мес. Комиссионное вознаграждение финансового брокера — 9%. Расчеты с ним произведены через пять дней после приобретения ценных бумаг. Фактическая стоимость облигаций в течение срока их обращения доводится до номинальной цены.

Рассматриваемая сделка обусловит следующий порядок накопления информации об инвестициях (табл. 7).

Таким образом, к моменту погашения облигаций (через 18 мес.) их общая балансовая стоимость будет доведена до номинала (500 тыс. руб.).

Основным финансовым источником инвестиций в долгосрочные ценные бумаги является фонд накопления организации. Его использование рекомендуется отражать таким же образом как и при инвестициях в основные средства и нематериальные активы.

Учет инвестиций в другие организации

Инвестиции в другие организации могут осуществляться в двух формах: путем вкладов в уставный капитал и вкладов в имущество организации. Информация о них собирается на счете 06, субсчет 1 без предварительного накопления на счете 08.

Вклады в уставный капитал представляют собой сумму активов, инвестированных учредителями (участниками) в имущество создаваемой организации для обеспечения ее уставной деятельности. Порядок внесения вкладов и их общий размер определяются организационно — правовой формой нового юридического лица. В связи с этим различают инвестиции в:

• уставный капитал хозяйственного общества,
• складочный капитал хозяйственного товарищества,
• неделимый фонд производственного кооператива,
• уставный фонд унитарного предприятия.

Формирование уставного капитала происходит за счет тех вкладов, которые определены учредителями (участниками) в учредительных документах создаваемой организации. Поэтому с формальной точки зрения в качестве инвестиционных ресурсов могут выступать как денежные средства, так и неденежные активы (основные средства, ценные бумаги, имущественные права и др.). Вместе с тем ст.ст.73, 90, 95, 109 и 114 ГК РФ, ст.34 Федерального закона Российской Федерации от 26.12.1995 «Об акционерных обществах», ст.16 Федерального закона Российской Федерации от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и п.1 Положения о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 08.07.1994 N 1482 «Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории Российской Федерации», обязывают инвесторов оплачивать часть уставного капитала при регистрации организации.

Инвестирование средств в уставный капитал происходит, как правило, в два этапа: в процессе государственной регистрации организации и на протяжении определенного периода ее деятельности. При этом размер первоначального взноса и предельный срок внесения оставшейся суммы зависят от организационно — правовой формы создаваемого юридического лица (табл. 8).

Порядок формирования уставного капитала

Внесение в уставный капитал денежных средств сопровождается следующей записью:

Д-т субсч. 06-1, К-т сч. 51, 50.

Неденежные вклады могут вноситься в уставный капитал только после проведения учредителями (участниками) их денежной оценки. Если неденежный вклад вносится в уставный капитал акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью и его объявленная стоимость превышает сумму, эквивалентную 200 МРОТ, то оценка производится независимым оценщиком. Во всех случаях результаты оценки фиксируются в акте, прилагаемом к учредительному договору.

Процесс инвестирования обусловит следующие записи:

Д-т субсч. 06-1, К-т сч. 47, 48

внесены в уставный капитал неденежные вклады,

Д-т сч. 47, 48, К-т сч. 01, 04, 06, 10, 12, 58

списана балансовая стоимость внесенного имущества,

Д-т сч. 02, 05, 13, К-т сч. 47, 48

списан накопленный износ (амортизация),

Д-т сч. 47, 48 (80), К-т сч. 80 (47, 48)

отражен финансовый результат от инвестиций.

При несвоевременном выполнении принятых инвестиционных обязательств участник хозяйственного товарищества уплачивает пеню в размере 10% годовых от невнесенной части вклада, а учредитель (участник) других организаций — пеню в размере, оговоренном в учредительных документах. Рассматриваемая санкция относится на внереализационные убытки, но для целей налогообложения не принимается:

Д-т сч. 80, К-т сч. 51, 76.

Инвестиции в уставный капитал находят свое отражение не только на балансе инвестора, но также и на балансе создаваемой организации (табл. 9).

Вклады в имущество представляют собой инвестиции в активы действующей организации. Они осуществляются ее учредителями (участниками) и выступают целевым источником финансирования отдельных производственно — коммерческих программ.

Строго говоря, возможность таких вложений законодательно предусмотрена только для обществ с ограниченной ответственностью.

Согласно ст.27 Федерального закона РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» участники общества должны вносить вклады в имущество пропорционально своим вложениям в уставный капитал, если иное не предусмотрено уставом. При этом размер и номинальная стоимость их долей в уставном капитале не изменяются.

Непосредственным основанием для возникновения обязанности вносить вклады в имущество служит решение общего собрания участников общества. Оно должно быть вынесено не менее чем 2/3 голосов участников, если иное не указано в уставе.

В отличие от вкладов в уставный капитал вклады в имущество осуществляются в денежной форме. Неденежные активы могут вноситься лишь в случаях, когда это специально предусмотрено уставом или решением общего собрания общества.

Инвестор, внося денежные средства в имущество общества, сделает запись:

Д-т субсч. 06-1, К-т сч. 51, 50.

Бухгалтерия общества отразит их зачисление (оприходование) следующим образом:

Д-т сч. 51, 50, К-т сч. 96.

После использования вклада по целевому назначению соответствующая сумма присоединяется к добавочному капиталу общества:

Д-т сч. 96, К-т сч. 87.

Денежные средства, получаемые обществом в качестве вклада в имущество, не подлежат обложению НДС, поскольку их внесение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Формирование информации об инвестиционной деятельности в бухгалтерской отчетности

Информация об инвестициях и источниках их финансирования подлежит раскрытию в следующих формах бухгалтерской отчетности:

бухгалтерском балансе (ф. N 1),

отчете о движении капитала (ф. N 3),

отчете о движении денежных средств (ф. N 4),

приложении к бухгалтерскому балансу (ф. N 5).

Первая из них составляется ежеквартально, остальные — один раз в год.

В бухгалтерском балансе требуется представлять сведения только о незавершенных инвестициях и законченных финансовых вложениях. Незавершенные инвестиции в основные средства, нематериальные активы и ценные бумаги отражаются по статье «Незавершенное строительство» (стр. 130) вместе с данными о стоимости оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки, и данными об авансах, выданных организациям в связи с осуществлением капитальных вложений.

Сведения о законченных долгосрочных финансовых вложениях приводятся в статье «Долгосрочные финансовые вложения» (стр. 140). При этом информация об инвестициях в дочерние, зависимые и другие организации, а также в ценные бумаги представляется инвестором развернуто (стр. 141 — 143 и 145).

Если организация владеет акциями, котирующимися на фондовой бирже, то для правильного их отражения в конце отчетного года необходимо руководствоваться принципом осмотрительности, согласно которому такие акции должны показываться по наименьшей из двух оценок — либо по балансовой, либо по рыночной стоимости.

В отчете о движении денежных средств организация приводит данные о сумме оплаченных инвестиций. Они находят свое отражение по статьям «Оплата долевого участия в строительстве» (стр. 180), «Оплата машин, оборудования и транспортных средств» (стр. 190), «Финансирование вложений» (стр. 200) и «Прочие выплаты, перечисления и т.п.» (стр. 250).

Приложение к бухгалтерскому балансу позволяет пользователям отчетности получать необходимые сведения об источниках финансирования инвестиций и структуре финансовых вложений. В частности, в разд.4 «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» показывается наличие собственных и привлеченных средств, а также их использование в течение года на инвестиционные мероприятия. К собственным источникам относятся: амортизация основных средств (стр. 411), амортизация нематериальных активов (стр. 412), фонд накопления (стр. 413) и прочие источники (стр. 414). К привлеченным источникам — кредиты банков (стр. 421), заемные средства других организаций (стр. 422), долевое участие в строительстве (стр. 423), бюджетные ассигнования (стр. 424), ассигнования из внебюджетных фондов (стр. 425) и прочие источники (стр. 426).

В разд.5 «Финансовые вложения» расшифровывается состав долгосрочных финансовых вложений на начало и конец отчетного года. Здесь выделяют паи и акции других организаций (стр. 510), облигации и другие долговые обязательства (стр. 520), а также прочие вложения (стр. 540).

Наконец, в отчете о движении капитала организация справочно отражает сумму ассигнований из бюджета и внебюджетных фондов, полученных в отчетном году на финансирование капитальных вложений (стр. 191) и НИОКР (стр. 192).

Отчетная информация об инвестиционной деятельности организации позволит пользователям бухгалтерской отчетности осуществлять экономический анализ и проводить контрольные мероприятия.

Источники: http://www.mosbuhuslugi.ru/material/investicionnyy-dogovor-buhgalterskiy-uchet-nalogi, http://studbooks.net/1277087/buhgalterskiy_uchet_i_audit/buhgalterskiy_uchet_dohodov_finansovoy_deyatelnosti, http://wiseeconomist.ru/poleznoe/30994-uchet-investicionnoj-deyatelnosti-organizacii

Источник: invest-4you.ru