Инвестиции в ценные бумаги в бухгалтерском учете

Особенности учета инвестиций в ценные бумаг

Главная > Курсовая работа >Бухгалтерский учет и аудит

2 Бухгалтерский учет вложений в ценные бумаги

2.1 Учет приобретения ценных бумаг

При принятии к бухгалтерскому учету ценные бумаги оцениваются по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости ценных бумаг во многом зависит от источника их приобретения.

При приобретении ценных бумаг за плату у других организаций и лиц первоначальная стоимость рассчитывается путем суммирования всех фактически произведенных при этом затрат, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда согласно законодательству такие налоги подлежат включению в первоначальную стоимость финансовых вложений). Основной составляющей фактических затрат на приобретение является покупная стоимость. Она слагается из номинальной цены и суммы премии, уплаченной продавцу, или скидки, предоставленной продавцом

Кроме того, при покупке ценных бумаг возникают дополнительные расходы, обусловленные спецификой данного товара. Среди них — оплата услуг инвестиционного консультанта (за информационные и консультационные услуги), вознаграждение инвестиционному посреднику (финансовому брокеру), через которого приобретен актив. Эти и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг, также признаются фактическими затратами на приобретение. Однако если при приобретении ценных бумаг общая величина таких расходов несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой по договору продавцу, то организация может признать их прочими расходами без включения в первоначальную стоимость. Когда организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении ценных бумаг, но она решает не осуществлять инвестиции, стоимость услуг включается в прочие расходы отчетного периода. Не включаются в фактические затраты общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением конкретных ценных бумаг. [7]

Для учета финансовых вложений используется счет 58 «Финансовые вложения», в развитие которого открываются субсчета по их видам.

Рассмотрим учет акций. Финансовые вложения в акции представляют собой инвестиции в объекты предпринимательской деятельности с целью получения прибыли или достижения иного полезного эффекта.

Приобретение за плату акций, облигаций и иных видов ценных бумаг (кроме векселей) осуществляется по договору купли-продажи. Документами, подтверждающими приобретение ценных бумаг и перехода прав собственности на них, служат платежные поручения, выписки банка по текущему или валютному счету, выписки из реестра акций или сами акции, акты приемки-передачи облигаций или сами облигации.

Приобретение векселей договорами купли-продажи или иными договорами законодательно не предусмотрено. Передача векселя другому лицу осуществляется посредством индоссамента.

Внесение инвестиций в акции акционерных обществ с целью получения дохода отражается записью по дебету счета 58 «Фи­нансовые вложения» (субсчет 58-01 «Паи и акции») и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или других счетов, на которых отражалось имущество, подлежащее передаче в их оплату. Принятие ценных бумаг (в том числе и акций) к бухгалтерскому учету должно происходить на дату перехода права собственности на них к организации. [7]

Для учета расчетов с контрагентом-продавцом акций может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Акции, не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к организации перешли права на акции.

Таким образом, в случае неполной оплаты акций, но при условии перехода права собственности на акции к организации их принятие к бухгалтерскому учету осуществляется следующим образом:

оплаченная часть суммы отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58-01 «Паи и акции») в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств;

неоплаченная часть суммы отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58-01 «Паи и акции») в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Неоплаченная часть суммы, подлежащей уплате за приобретенные акции, будет показываться в бухгалтерском балансе по счету 76 как кредиторская задолженность.

В остальных случаях (например, в случае предварительной оплаты акций и до момента перехода прав собственности на них) суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению акций, показываются в активе бухгалтерского баланса по счету 76 как дебиторская задолженность.

После получения акций и документов, подтверждающих право собственности на приобретенные акции, дебиторская задолженность погашается, а акции принимаются к учету по первоначальной стоимости и отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58-01 «Паи и акции») в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Аналитический учет затрат на приобретение акций ведется по каждому акционерному обществу – продавцу акций. [25]

Акционерные общества могут выкупать у акционеров собственные акции с целью дальнейшей перепродажи или аннулирования, однако данные собственные акции уже не будут квалифицироваться в качестве финансовых вложений.

Пример 1. ООО «Пальмира» приобрело через брокера акции ОАО «Астра» на сумму 300 000 руб. Посредническое вознаграждение брокеру составило 14 160 руб., в том числе НДС 2 160 руб.

Были оплачены консультационные услуги в размере 1 770 руб., в том числе НДС 270 руб. Организация понесла затраты по перерегистрации акций в реестре акционеров в сумме 590 руб., в том числе НДС 90 руб. Все затраты оплачены безналично.

Акции приняты к учету в составе финансовых вложений ООО «Пальмира». По итогам года были объявлены дивиденды на сумму 30 000 руб. Сумма дивидендов зачислена на расчетный счет.

Отразим в учете операции с приобретением акций.

Таблица 1 – Журнал хозяйственных операций ООО «Пальмира»

Учет финансовых вложений и ценных бумаг

Виды ценных бумаг

Согласно ст. 142 Гражданского кодекса РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Под обращением ценных бумаг понимается их купля-продажа и другие действия, приводящие к смене владельца ценных бумаг.

Ценные бумаги имеют право выпускать любые предприятия, акционерные общества (АО) и кредитные учреждения.

К ценным бумагам относятся акции акционерных обществ, облигации, депозитные сертификаты, векселя и др. Выпуск и обращение ценных бумаг регулируются законодательством РФ.

Акция — ценная бумага, подтверждающая внесение средств ее владельцем в уставный капитал АО, дающая право на получение дохода от его деятельности, распределение остатков имущества при ликвидации общества и на участие в управлении этим обществом.

Акция не имеет срока действия и существует, пока функционирует АО. Акции бывают именными и на предъявителя; обыкновенными и привилегированными.

Именные акции содержат имя собственника, фиксируются в книге регистрации акций с указанием в ней данных о каждой именной акции, времени приобретения и о количестве акций у отдельных акционеров.

По акциям на предъявителя в книге записывают только общее их количество, они не содержат имени собственника.

Обыкновенные акции дают право на участие в управлении АО, на получение дивиденда в размерах, определяемых собранием акционеров по окончании отчетного периода.

Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме твердого фиксированного процента, но не дают ему права голоса в АО.

Облигация — ценная бумага, подтверждающая обязательство возместить его держателю номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента.

Обладатель облигации является кредитором АО или предприятия, выпустившего облигации.

Облигации могут выпускаться именными и на предъявителя, процентными и беспроцентными, свободно обращающимися или с ограниченным кругом обращения.

АО выпускает облигации только после полной оплаты всех выпущенных акций на сумму не более 25% уставного капитала.

Проценты по облигациям выплачиваются либо периодически в течение срока, на который они выпущены, либо единовременно по истечении срока облигации.

Вексель — ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя уплатить, по наступлении срока, определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя).

Вексель является не только удобной формой расчета, но и видом коммерческого кредита, так как оплата по векселю происходит не сразу а через определенное время, в течение которого сумма по векселю находится в распоряжении векселедателя.

Вексель является денежным долговым односторонним обязательством, в котором только векселедатель обязуется уплатить указанную в нем сумму

Ценные бумаги являются средством финансирования, кредитования, перераспределения финансовых ресурсов, вложения денежных накоплений.

По характеру объекта, осуществляющего выпуск ценных бумаг, они бывают:

• государственные;
• негосударственные;
• ценные бумаги иностранных эмитентов.

В зависимости от характера операций и сделок, скрывающихся за выпуском ценных бумаг, а также целей их выпуска, они подразделяются на:

• фондовые, или денежные. К ним относят акции и облигации и производные от них ценные бумаги, имеющие хождение на фондовых биржах;
• коммерческие (капитальные), обслуживающие процесс товарооборота и определенные имущественные сделки (векселя, чеки, закладные и др.).

Капитальные ценные бумаги выпускаются с целью образования или увеличения капитала предприятия, необходимого для развития производства.

Оценка ценных бумаг

Различают следующие виды оценки ценных бумаг Номинальная стоимость — сумма, обозначенная на бланке ценной бумаги (ЦБ). Суммарная стоимость всех акций по номинальной стоимости отражает величину уставного капитала организации.

Курсовая (рыночная) стоимость — цена, определяемая как результат котировки ценных бумаг на вторичном рынке, т. е. отражает реальную стоимость, исходя из спроса и предложения в определенном интервале времени.

Эмиссионная стоимость — цена продажи ценной бумаги при ее первичном размещении. Она может не совпадать с номинальной стоимостью. Разница между ценой продажи и номинальной стоимостью составляет эмиссионный доход организации.

Балансовая стоимость акций — определяется по данным баланса делением собственных источников имущества на количество выпущенных акций, т. е. стоимость, по которой ЦБ отражаются в балансе.

Учетная стоимость — стоимость, по которой ценные бумаги отражают на счетах бухгалтерского учета.

Ликвидационная стоимость — стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации в фактических ценах, выплачиваемых на одну акцию или облигацию.

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности, финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвесторов.

Понятие и классификация финансовых вложений

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в уставные капиталы и ценные бумаги других организаций, затраты на приобретение государственных и муниципальных ценных бумаг, суммы предоставленных займов другим организациям, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости).

К финансовым вложениям организации не относятся:

• собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
• векселя, выданные организацией (продавцу) при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
• драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;
• вложения организации в недвижимое имущество, имеющее материально-вещественную форму представляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода.

Финансовые вложения классифицируют по различным признакам:

• по связи с уставным капиталом;
• формам собственности;
• срокам, на которые они произведены.

По формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги.

В зависимости от срока, на который ценные бумаги произведены, они подразделяются на:

• долгосрочные, когда срок их погашения превышает 1 год;
• краткосрочные, когда срок их погашения не превышает 1 год.

Оценка финансовых вложений

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставной капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, а полученных организацией безвозмездно — их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центробанка РФ на дату их принятия к учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету может изменяться.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на 2 группы:

• финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
• по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

В первом случае финансовые вложения в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года отражаются по текущей рыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) у коммерческих организаций в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».

В бухгалтерском учете результаты котировки (переоценки) отражаются записями:

• при увеличении рыночной цены: Д-т 58 К-т 91;
• при снижении рыночной цены: Д-т 91 К-т 58.

В апреле ЗАО «Веста» приобрело на бирже акции на сумму 100 000 руб. В апреле будут сделаны записи: оплачены акции: Д-т 76 К-т 51 — 100 000 руб. приняты к учету акции: Д-т 58 К-т 76 — 100 000 руб. В мае рыночная стоимость акций выросла и на конец мая она составила 115 000 руб. Скорректирована стоимость акций: Д-т 58 К-т 91 — 15 000 руб. (115 000 — 100 000).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (долговые ценные бумаги).

По долговым ценным бумагам (облигациям, векселям), которые не котируются на бирже, разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается на прочие доходы или расходы равномерно в течение срока их обращения.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, применяют следующие способы оценки:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений (табл.).

1. Способ оценки по средней первоначальной стоимости.

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида.

Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.

1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги: (100 000 руб. + 50 000 руб. + 66 000 руб. + 96 000 руб.) : 290 = 1075,86 руб.

2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца: 130 X 1075,86 руб. = 139 862 руб.

3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

312 000 руб. — 139 862 руб. = 172 138 руб., или

160 X 1075,86 руб. = 172 138 руб. 2. Способ ФИФО.

Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что они продаются в течение месяца в последовательности их поступления. Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последней по времени приобретения, а в стоимости продажи — учитывается стоимость ранних по времени приобретения ценных бумаг.

1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца, исходя из стоимости последних закупок:

(80 X 1200) + (50 X 1100 руб.) = 15.1 000 руб.

2) Стоимость выбывающих ценных бумаг: 312 000 руб. — 151 000 руб. = 161 000 руб.

3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:

161 000 руб : 160 = 1006,25 руб.

Бухгалтерский учет финансовых вложений

Для учета наличия и движения инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленных другим организациям займов используют счет 58 «Финансовые вложения». Счет активный, сальдовый.

По дебету счета 58 отражают финансовые вложения, осуществленные организацией, в корреспонденции: Д-т 58 К-т 51, 52, 91, 90.

По кредиту счета 58 отражают погашение (выкуп) и продажу ценных бумаг в корреспонденции: Д-т 91 К-т 58, а также возврат займов в корреспонденции: Д-т 51, 52 К-т 58.

Для учета затрат по приобретению финансовых вложений используют либо отдельный субсчет к счету 58 «Финансовые вложения», либо субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 76/8 «Расчеты по приобретению ценных бумаг», с последующим оприходованием финансовых вложений непосредственно на счет 58 (при условии перехода права собственности на ценные бумаги).

— При предварительной оплате расходов по приобретению ценных бумаг в учете делают записи:

• Д-т 76, субсчет 8 «Расчеты по приобретению ценных бумаг» К-т 51 — на сумму перечисленного аванса;
• Д-т 58 К-т 76, субсчет 8 «Расчеты по приобретению ценных бумаг» — оприходованы ценные бумаги.

— При получении ценных бумаг по договору простого товарищества: Д-т 58 К-т 80.

— При безвозмездном поступлении ценных бумаг на их рыночную стоимость делают запись: Д-т 58 К-т 98/2.

Курсовая разница от дооценки ценных бумаг в связи с изменением курса валюты отражается в виде: Д-т 58 К-т 91.

К счету 58 могут бьггь открыты следующие субсчета:

58/1 «Паи и акции»;
58/2 «Долговые ценные бумаги»;
58/3 «Предоставленные займы»;
58/4 «Вклады по договору простого товарищества».

Аналитический учет финансовых вложений ведут по видам вложений (паи, акции, облигации) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ЦБ, организациям-заемщикам).

При использовании журнально-ордерной формы учета, записи по кредиту счета 58 производят в журнале-ордере № 8. Дебетовые записи отражают в журналах-ордерах № 2, 2/1, 8 в корреспонденции: Д-т 58 К-т 51, 52, 76.

Все ценные бумаги, которые хранятся на предпрятии, должны регистрироваться в книге ценных бумаг. Книга должна быть пронумерована, прошнурована, скреплена печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера.

Учет вложений в уставный капитал других организаций

Финансовые вложения в уставный капитал (акции) представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности.

Внести вклад в уставный капитал акционерного общества можно только путем приобретения его акций. В оплату акций можно перечислить деньги либо передать имущество.

Вклады в уставные капиталы акционерных обществ ведут на счете 58, субсчет 1 «Паи и акции», и отражают по дебету счета 58/1 в корреспонденции со счетами денежных средств:

Д-т 58/1 К-т 51, 52.

При внесении вклада в уставный капитал имуществом переданные объекты оцениваются по договорной стоимости (на основе текущих рыночных цен) и отражаются по кредиту счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» и дебету этих же счетов — по остаточной стоимости (для основных средств и НМА) и по фактической себестоимости (для товаров и готовой продукции).

Разница дебетового и кредитового оборотов на счетах 90 и 91 отражает первичный финансовый результат вложений в акции.

Если вклад в уставный капитал другой организации осуществляется имуществом, то у передающей стороны будут сделаны следующие записи:

• Д-т 58/1 К-т 90, 91 — отражена сумма вклада в соответствии с учредительным договором;
• Д-т 90 К-т 43, 41 — отражена фактическая себестоимость готовой продукции, товара, переданных в счет вклада в уставный капитал;
• Д-т 02 К-т 01 — списана сумма начисленной амортизации по объекту переданному в счет вклада в уставный капитал другой организации;
• Д-т 91 К-т 01 — списана остаточная стоимость переданного объекта основных средств;
• Д-т 91 К-т 99 (Д-т 99 К-т 91) — отражен финансовый результат от передачи имущества или: Д-т 90 К-т 99 (Д-т 99 К-т 90).

Держатели акций получают на них дивиденды, т. е. доход, который выплачивается из прибыли акционерным обществом.

Начисление сумм дивидендов отражается записью:

Д-т 76 К-т 91, получение дивидендов: Д-т 51 К-т 76.

Если организация, чьи акции (доли) имеет предприятие, ликвидирована, следует сделать проводки:

• Д-т 91 К-т 58/1 — списана учетная стоимость акции (доли) в уставном капитале ликвидированной организации;
• Д-т 01 (10, 41, 51, . ) К-т 91 — получены имущество и денежные средства, оставшиеся после ликвидации и распределенные в пользу нашей организации;
• Д-т 91 К-т 99 (Д-т 99 К-т 91) — отражен финансовый результат от списания акций в уставном капитале.

АО «Космос» внесло учредительный взнос в совместное англо-российское предприятие в сумме 250 000 руб.

Запись будет сделана следующая: Д-т 58/1 К-т 51 — 250 000 руб.

Переданы в счет вклада в уставный капитал другой организации:

• основные средства по согласованной стоимости (исходя из текущих рыночных цен) на сумму 400 000 руб.;
• денежные средства — 300 000 руб.

По итогам работы за год начислены дивиденды в сумме 72 000 руб.

Отражение операций в учете:

1) на сумму внесенных денежных средств и основных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации:

Д-т 58/1 К-т 91 — 400 000 руб., Д-т 58/1 К-т 51 — 300 000 руб.;

2) начисление доходов:

Д-т 76 К-т 91 — 72 000 руб.;

3) поступление доходов:

Д-т 51 К-т 76 — 72 000 руб.

Учет финансовых вложений в займы

Предоставленные другим организациям займы учитывают на счете 58, субсчет 3 «Предоставленные займы».

По дебету счета 58/3 отражают суммы предоставленных займов с кредита счетов денежных средств проводкой: Д-т 58/3 К-т 51, 52.

По кредиту счета 58-3 отражают суммы возвращенных займов: Д-т 51, 52 К-т 58/3.

Если договором займа было предусмотрено начисление процентов, то проценты по договору включаются в прочие доходы заимодавца и облагаются налогом на прибыль в обычном порядке.

Начисление дивидендов (процентов) по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91: Д-т 76 К-т 91.

Уплата процентов по предоставленным заемным средствам заимодавцев, не являющихся кредитным учреждением, должна производиться заемщиком только за счет собственных средств (за счет чистой прибыли).

Доходы, полученные от систематического оказания услуг по передаче в заем финансовых ресурсов, при отсутствии лицензии на осуществление кредитных операций, подлежат обложению НДС, что вытекает из п. 3 ст. 149 НК РФ.

Выдача займов может производиться и неденежными средствами.

Стоимость передаваемого имущества может быть указана прямо в договоре.

После возврата имущества заемщиком заимодавец вправе будет принять к зачету НДС на основании счета-фактуры, полученного от заемщика.

Учет у заимодавца

1. Выдача займа:

• Д-т 58/3 К-т 91, 90 — передано имущество по договору займа;
• Д-т 91, 90 К-т 68 — начислен НДС;
• Д-т 91, 90 К-т 10, 41 — списана фактическая стоимость переданного имущества;
• Д-т 76 К-т 91, 90 — начислены проценты по займу

2. Возврат займа:

• Д-т 10, 41 К-т 58/3 — получено имущество, ранее выданное в заем;
• Д-т 19 К-т 58/3 — учтен НДС от стоимости имущества;
• Д-т 68 К-т 19 — НДС принят к зачету.

При поступлении процентов делают проводку: Д-т 51 К-т 76.

Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то ему предъявляют штрафные санкции и делают запись по дебету счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей налогообложения сумму причитающихся штрафных санкций включают в состав прочих доходов только по мере их признания заемщиком или присуждения арбитражным судом.

ЗАО «Дон» предоставило заем 000 «Квинтет» в сумме 100 000 руб. под 25% годовых, сроком на 1 год.

Бухгалтерские записи у заимодавца будут следующие:

1. На сумму предоставленного займа:

Д-т 58/3 К-т 51 — 100 000 руб.

2. Начислены проценты по займу:

Д-т 76 К-т 91 — 100 000 X 25 : 100 = 25 000 руб.

3. Возвращена сумма займа: Д-т 51 К-т 58/3 — 100 000 руб.

4. Получены проценты по займу: Д-т 51 К-т 76 — 25 000 руб.

Учет затрат на приобретение облигаций

Облигации относят к долговым ценным бумагам и учет их ведут на счете 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги». Затраты организации на покупку облигаций и других аналогичных ценных бумаг часто не совпадают с их номинальной стоимостью. В этих случаях возникает разница между фактическими затратами (продажной стоимостью) и номинальной стоимостью. Эта разница должна быть самортизирована так, чтобы к моменту наступления срока погашения облигации фактическая стоимость равнялась номинальной.

Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности разница между суммой фактических затрат на приобретение облигаций и их номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относится на прочие доходы (расходы).

Если фактическая стоимость облигаций больше номинальной, тогда разницу относят на расходы проводкой: Д-т 91 К-т 58/2, и если стоимость приобретения меньше их номинальной, тогда относят на доходы организации: Д-т 58/2 К-т 91. Таким образом, к моменту погашения фактическая стоимость облигаций достигает номинальной.

ЗАО «Луч» приобрело облигации за 40 000 руб., номинальная их стоимость — 34 000 руб. Срок погашения облигации — 2 года. Годовой процент дохода — 30%.

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующими проводками:

1) при постановке на учет Д-т 58/2 К-т 76 — 40 000 руб.;

2) оплата облигаций Д-т 76 К-т 51 — 40 000 руб.;

3) разница между фактической и номинальной стоимостью составит: 40 000 — 34 000 = 6000 руб.

Эта разница должна быть погашена за 2 года. Сумма ежемесячной амортизации составит: 6000 руб. : 2 : 12 = 250 руб. Ежемесячно на сумму амортизации делается запись: Д-т 91 К-т 58/2 — 250 руб.;

4) на сумму начисленного годового дохода: Д-т 76 К-т 91— 10 200 руб. (34 000 х 30%);

5) Поступление дохода на расчетный счет: Д-т 51 К-т 76 — 10 200 руб.

Учет продажи ценных бумаг

Учет продажи ценных бумаг на фондовых биржах и иным путем ведут на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету этого счета записывают величину фактической балансовой стоимости ценных бумаг в корреспонденции: Д-т 91 К-т 58.

По кредиту отражают выручку от продажи в корреспонденции: Д-т 62, 51 К-т 91.

Финансовый результат от продажи ценных бумаг отражают на счете 91, после сопоставления оборотов разницу списывают на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции:

• прибыль: Д-т 91 К-т 99,
• убытки: Д-т 99 К-т 91.

Согласно Налоговому кодексу операции по продаже ценных бумаг НДС не облагаются.

Особенности отражения в бухгалтерском учёте инвестиций в ценные бумаги Текст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки»

Аннотация научной статьи по экономике и экономическим наукам, автор научной работы — Мартынова Н. С.

На предприятиях с различной формой собственности операции по бухгалтерскому учету ценных бумаг осуществляются по единым принципам. Учет ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02. Переоценка ценных бумаг зависит от статуса эмитента. В соответствии с п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации оценка финансовых вложений организации в акции и иные ценные бумаги других организаций по рыночной стоимости предусмотрена только для ценных бумаг, котирующихся на фондовой бирже или специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются. Обращающимися на организованном рынке ценных бумаг для целей обложения налогом на прибыль признаются ценные бумаги при одновременном соблюдении следующих условий: 1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством; 2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами; 3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Похожие темы научных работ по экономике и экономическим наукам , автор научной работы — Мартынова Н. С.,

Текст научной работы на тему «Особенности отражения в бухгалтерском учёте инвестиций в ценные бумаги»

ОСОБЕННОСТИ ОТРАжЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ИНВЕСТИЦИЙ

В ЦЕННЫЕ БУМАГИ

Н. С. МАРТЫНОВА, преподаватель Кубанский государственный университет

В условиях перехода отечественной экономики на рыночные условия хозяйствования проблема создания и эффективного функционирования рынка ценных бумаг, определения существенных особенностей и специфических интересов субъектов фондового рынка стала особенно актуальной. Особенностью рынка ценных бумаг в России является то, что, с одной стороны, он формируется по классическим законам рыночной экономики, а с другой — отражает специфику российской действительности.

На формирование и функционирование российского рынка ценных бумаг оказывают значительное влияние экономические, политические, географические и кадровые факторы. Политическая и экономическая нестабильность, разрыв ранее единого экономического пространства, хронический кризис неплатежей предприятий, нехватка квалифицированных кадров, отсутствие четкой нормативной базы, регулирующей отношения на рынке ценных бумаг, — вот далеко не полный перечень факторов, существенно сдерживающих развитие отечественного рынка ценных бумаг. Вместе с тем, следует отметить, что в течение последних лет произошли кардинальные изменения в экономической ситуации страны.

Ценной бумагой (согласно ст. 142 Гражданского кодекса РФ) является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Ценная бумага — это своеобразный аналог денег в виде денежного документа, удостоверяющего имущественное право или отношение займа владельца документа к лицу, выпустившему этот документ. Таким образом, ценная бумага представляет собой воплощение абстрактного имущественного права, которое может передаваться от одного лица к другому посредством

передачи самой ценной бумаги. Денежный документ считается ценной бумагой, если признается таковым в законодательстве данного государства и правильно оформлен. К ценным бумагам относятся облигации, государственные облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые в законодательном порядке отнесены к числу ценных бумаг.

В российской экономической литературе ценные бумаги классифицируются по различным признакам (см. таблицу).

Основным недостатком действующих классификаций инвестиций в финансовые вложения (в частности, в ценные бумаги) является отсутствие четких критериев деления на долгосрочные и краткосрочные инвестиции.

Бухгалтерский учет финансовых вложений в ценные бумаги можно разделить на несколько взаимосвязанных направлений:

— формирование стоимости приобретения ценных бумаг;

— определение методики оценки финансовых вложений в ценные бумаги;

— формирование учетной стоимости ценных бумаг;

— вопросы переоценки ценных бумаг;

— методика списания ценных бумаг с баланса и формирование финансового результата по операциям с ними.

Формирование стоимости приобретения ценных бумаг — ключевой момент, так как в зависимости от состава расходов, которые включаются в стоимость приобретения, будет определяться и их учетная стоимость, и в конечном итоге финансовый результат. Такие расходы должны включать лишь затраты, которые непосредственно связаны

Классификация ценных бумаг

Классификационный признак Виды ценных бумаг

По характеру субъекта, осуществляющего выпуск ценных бумаг Выпускаемые государством. Выпускаемые юридическими лицами

По способу узаконивания правомочий лица (владельца) на бумагу Именные ценные бумаги. Ценные бумаги на предъявителя. Ордерные ценные бумаги

В зависимости от характера операций и целей выпуска ценных бумаг Фондовые, или денежные (акции, облигации и производные от них ценные бумаги, имеющие хождение на фондовых биржах). Коммерческие (капитальные), или товарные бумаги (векселя, чеки, коносаменты, складские и залоговые свидетельства, закладные). Долевые. Долговые

В зависимости от формы Документарные. Бездокументарные

С точки зрения инвестора Бумаги первичного рынка. Бумаги вторичного рынка

В зависимости от механизма определения текущей стоимости Бумаги биржевого рынка. Бумаги внебиржевого рынка

По сроку осуществления Краткосрочные. Долгосрочные

с операциями по приобретению ценных бумаг. Основной частью этих расходов является стоимость ценной бумаги, уплачиваемая ее продавцу. Существующая нормативная база достаточно четко регламентирует состав расходов, влияющих на стоимость приобретения ценных бумаг.

При принятии ценных бумаг к бухгалтерскому учету возникает вопрос: в какой оценке ценные бумаги должны быть приняты к учету? Здесь следует рассмотреть как международную практику отражения в учете ценных бумаг, включая международные стандарты, так и российское законодательство. В результате необходимо создать единую методологическую основу, которая позволит отражать ценные бумаги в бухгалтерском учете. Единство методологии отражения в учете ценных бумаг различных по видам, функциям, выполняемым на рынке, и задачам инвестора позволит осуществлять единый подход к анализу инвестиционного портфеля и обеспечивать пользователей объективной и своевременной информацией.

При отражении инвестиций в ценные бумаги на счетах бухгалтерского учета инвестор сталкивается с проблемой изменения стоимости ценной бумаги во времени, что приводит к необходимости осуществлять переоценку бумаг. При этом необходимо определить критерии изменения стоимости ценных бумаг на счетах. Одним из основных критериев является принцип осторожности в оценке (бухгалтерского консерватизма), который приводит к необходимости отражать ценные бумаги в бухгалтерской отчетности в наименьшей из существующих оценке.

Следующая задача состоит в необходимости отражения в учете ценных бумаг как минимум в двух оценках. Для акций — это фактическая стоимость приобретения и текущая рыночная стоимость. Причем фактическая стоимость приобретения (для акций) является более важным показателем, чем их номинальная стоимость, поскольку акция, как правило, является бессрочной ценной бумагой, и ее номинальная стоимость представляет собой лишь величину авансированного капитала. Следует отметить, что рыночная стоимость акций после их эмиссии в наименьшей степени связана с уставным капиталом эмитента. Для облигаций — это номинальная стоимость и текущая рыночная оценка. Обращение облигаций связано с их номинальной стоимостью, так что при приближении срока ее погашения (при сохранении прочих условий) ее рыночная стоимость стремится к номинальной. Важность наличия двух оценок для акций и облигаций обусловлена задачами анализа и управления. Разница между ними — нереализованная величина дохода на определенный момент времени. Таким образом, в результате исследования сделано обоснование отражения стоимости ценных бумаг в трех оценках: фактической, номинальной и рыночной стоимостях.

Международная практика предопределяет использование для учета ценных бумаг двух оценок: по низшей и рыночной стоимости.

Оценка ценных бумаг по рыночной стоимости — данные об их стоимости на момент составления отчетных данных или на момент переоценки. Недостатком отражения ценных бумаг по рыночной

стоимости является то, что отсутствуют данные о фактической стоимости (реальных затратах) ценной бумаги (долевых ценных бумаг — не определяется размер собственного капитала компании-эмитента в части акций, принадлежащих инвестору; долговых ценных бумаг — оценка их по рыночной стоимости не дает представления о номинальной стоимости бумаги, т. е. стоимости ее погашения).

Метод оценки по наименьшей стоимости подразумевает отражение стоимости ценных бумаг в отчетности по низшей из фактической стоимости приобретения или текущей рыночной цене. Данный метод оценки также не позволяет определять номинальную стоимость приобретения долговых ценных бумаг и размер собственного капитала компании-эмитента в части акций, которые принадлежат инвестору. Рыночная стоимость ценной бумаги отражается как разница между ее учетной стоимостью и созданным резервом, который, по сути, является нереализованным убытком на момент составления отчетности. К недостатком этого метода относится то, что отражение ценных бумаг в отчетности осуществляется свернуто (по рыночной стоимости), что можно исправить, отражая фактическую стоимость ценной бумаги и созданный резерв раздельно.

Логическим завершением обращения ценных бумаг является их реализация или погашение. Здесь владелец ценной бумаги вновь сталкивается с вопросом определения расходов, которые он несет при ее реализации. Кроме того, рынок ценных бумаг подразумевает их непрерывное обращение. Следовательно, инвестор может приобрести ценные бумаги одного эмитента и вида в различные моменты времени, что влечет за собой различие рыночных стоимостей одной бумаги и других затрат, влияющих на ее фактическую стоимость. Таким образом, при реализации ценных бумаг возникает вопрос: какую стоимость списывать с баланса? При этом существует несколько методик определения стоимости. Себестоимость реализованных и выбывших ценных бумаг определяется в соответствии с учетной политикой одним из следующих методов оценки:

— по себестоимости приобретения каждой единицы ценных бумаг;

— по средней себестоимости (цене);

— по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).

В течение отчетного года используется один метод оценки. Если происходит его замена, то причины изменений и оценку их последствий в стоимостном выражении следует отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На предприятиях с различной формой собственности операции по бухгалтерскому учету ценных бумаг осуществляются по единым принципам. Учет ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02. Переоценка ценных бумаг зависит от статуса эмитента. В соответствии с п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации оценка финансовых вложений организации в акции и иные ценные бумаги других организаций по рыночной стоимости предусмотрена только для ценных бумаг, котирующихся на фондовой бирже или специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются. Для целей обложения налогом на прибыль признаются ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий (п. 3 ст. 280 НК РФ):

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли (п. 4 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, активный инвестор для отражения реальной стоимости ценных бумаг, находящихся на балансе, должен на 31 декабря подтвердить их рыночную стоимость. Если она ниже балансовой стоимости финансовых вложений, производится корректировка учетной стоимости с помощью резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

Для формирования обобщенной информации о наличии и движении резервов предназначен регулирующий счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Создание резерва происходит 31 декабря каждого отчетного года за счет внереализационных доходов и осуществляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» — на сумму созданных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.

Использование резервов отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — использованы резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.

При реализации ценных бумаг резерв уменьшается в доле, соответствующей доле проданного

пакета акций того вида, под которые был создан резерв в конце предшествующего года.

Эти, а также многие другие проблемы, связанные с расширением арсенала финансовых операций, требуют совершенствования отечественной методики отражения в учете и отчетности информации о финансовых вложениях.

1. Митин Б. М. Ценные бумаги: налоги, учет, правовое регулирование. — М.: Современная экономика и право, 2000. — 192 с.

2. Рабинович А. М. Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении. — М.: Бератор-Пресс, 2003. — 336 с.

3. Рябова Р. И., Иванова О. В. Вопросы учета и налогообложения операций с ценными бумагами // Налоговый вестник. — 2000. — С. 272.

4. Шишкин В. Ю. Бухгалтерский учет финансовых вложений. Комментарий к ПБУ 19/02 // Главбух. — 2003. — № 3. — С. 78 — 83.

5. Эргашев Х. Х. Бухгалтерский учет и налогообложение ценных бумаг. — М.: ИД Дашков и К, 2000. — 176 с.

Источники: http://works.doklad.ru/view/A4P9BWCeXIk/3.html, http://www.konspekt.biz/index.php?text=8176, http://cyberleninka.ru/article/n/osobennosti-otrazheniya-v-buhgalterskom-uchyote-investitsiy-v-tsennye-bumagi

Источник: invest-4you.ru