Учет инвестиций по мсфо и рсбу

Что такое РСБУ и МСФО и какие между ними различия

Такие понятия, как:

• Российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ);
• Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО),

редко затрагивают одну и ту же компанию одновременно. Чаще всего бухгалтерам хватает национальных стандартов, которые Минфин предложил видеть в Положениях о бухгалтерском учете (ПБУ). Международные стандарты необходимы только тем организациям, которые имеют иностранные инвестиции, сами инвестируют в заграничный бизнес, представлены в других странах или реализуют свои акции на Московской и других биржах. Именно им нужно иметь возможность сформировать финансовую отчетность одновременно по РСБУ и МСФО. Ведь хотя Минфин и ввел международные стандарты в действие на территории России, Росстат и ФНС не примет отчетность, выполненную по МСФО, а инвесторы, в свою очередь, вряд ли захотят почитать отчет о финансовых результатах, составленный по нормам РСБУ. Дело в том, что прибыль по МСФО и РСБУ будет существенно различаться. Разберемся, почему так происходит.

РСБУ и МСФО: сходства и различия

Глобальные различия между международной и российской системами финансовой отчетности и бухучете заключаются в концепции составления документации. Хотя Минфин России и работает над их сближением, пока существенная разница сохраняется. Ведь у этих двух стандартов разные цели составления финансовой отчетности. Условно их можно обозначить так:

• в МСФО — это демонстрация бухгалтерской и управленческой информации для кредиторов и инвесторов;
• в РСБУ — это контроль уполномоченных надзорных органов за ведением учета и составлением документации.

Именно поэтому и подход, а также принципы составления отчетов различаются. В чем же заключается эта разница?

Кратко перечень основных различий этих двух систем выглядят так:

1. Приоритет в МФСО экономического содержания над юридической документальной формой.
2. Принципы соответствия доходов и расходов.
3. Валюта отчетности и временная стоимость денежных средств.
4. Консолидация отчетности.
5. Учет обесценивания долгосрочных активов.
6. Преобладание в МФСО профессионального мнения бухгалтера над первичным документом.
7. Определение отчетного периода.
8. Определение процентного дохода.
9. Многокомпонентные соглашения и их содержание.
10. Принципы определения налоговой базы.
11. Принципы отчетности о движении денежных средств.

Сравнение международных и российских стандартов

Более детальное сравнение МСФО и РСБУ (таблица) выглядит так:

VII Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум — 2015

ПРОБЛЕМЫ И РАЗЛИЧИЯ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНВЕСТИЦИЙ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И РОССИЙСКИМИ СТАНДАРТАМИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Учет финансовых инструментов и инвестиций — наиболее сложный участок современного международного бухгалтерского учета и один из неотрегулированных аспектов российских учетных стандартов. Самые объемные по содержанию и наиболее дискутируемые стандарты МСФО касаются именно финансовых инструментов и инструментов инвестирования [1, с.100].

До 01.01.2013 финансовым инструментом было непосредственно посвящено три международных стандарта: МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 7 [2]. Но с началом глобального финансового кризиса тема учета финансовых инструментов стала бухгалтерской темой «№ 1» в Совете по МСФО (IASB) и в других международных общественных институтах (таких, как ассоциации бухгалтеров и аудиторов), выявились многочисленные методологические проблемы, обусловленные противоречивыми задачами, заложенными в сущностную природу разработки стандартов.

— Чрезмерная сложность и противоречивость МСФО по финансовым инструментам.

— Универсальная оценочная классификация финансовых инструментов (идеальная в теории) не соответствует применяемой в компаниях финансовой политике управления финансовыми инструментами (на реалиях практики).

— Многие финансовые инструменты не вписываются в узкий набор элементов отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, и, как следствие, большой объем информации выносится в текстовые пояснения.

— Появление и искусственное изобретение внесистемных категорий в виде «забалансовых» статей.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 появился в ответ на постоянную критику МСФО (IAS) 39 и призван был заменить последний, но возник так называемый «эффект кобры»[1]. Изначально стандарт должен быть вступить в силу с 01.01.2013, однако в Лондоне на встрече лидеров Совета по МСФО было принято решение перенести эту дату на 01.01.2015, так как его раннее вступление могло усугубить решаемые проблемы. Поэтому МСФО (IFRS) 9 невозможно рассматривать как финальный документ по замене МСФО (IAS) 39. Ключевым изменением в учете финансовых инструментов можно считать тот факт, что вместо четырех категорий финансовых активов[2] остаются лишь две — учитываемые либо по справедливой, либо по амортизируемой стоимости.

Все финансовые активы требуется:

— классифицировать на основе бизнес-модели предприятия, используемой для управления финансовыми активами, и характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором потоками денежных средств;

— при первоначальном признании оценивать по справедливой стоимости плюс определенные затраты по сделке (когда такие затраты понесены), исключая финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль и убыток.

Приведем сравнительную характеристику учета финансовых инструментов по международным и российским стандартам до появления проекта МСФО (IFRS) 9 в табл. 1 [3,c. 95-126].

Таблица 1 — Сравнительная характеристика учета финансовых инструментов по международным и российским стандартам до появления проекта МСФО (IFRS) 9

1. Наличие в МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и отсутствие в РСБУ терминов «финансовые инструменты», «финансовые активы», «финансовые обязательства».

2. Использование в РСБУ и отсутствие в МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 термина «финансовые вложения»

2. Определение финансовых активов и финансовых вложений

Учет в составе финансовых вложений в РСБУ ряда финансовых активов, регламентируемых МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39

1. Более широкое экономическое содержание термина «финансовые активы» по сравнению с термином «финансовые вложения».

2. Отсутствие отечественных регламентаций бухгалтерского учета фьючерсов, опционов, свопов, деривативов, сложных финансовых инструментов

3. Классификация финансовых инструментов

1. Классификация финансовых вложений в российских стандартах по срокам погашения.

2. Классификация финансовых инструментов в МСФО по принципу формирования инвестиционного портфеля

4. Признаки финансовых вложений

Аналогия критериев признания финансовых активов и условий принятия к учету финансовых вложений

Отсутствие термина «признание элемента отчетности» в РСБУ

5. Оценка финансовых вложений

1. Оценка по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение.

2. Последующая оценка некоторых объектов по рыночной стоимости.

3. Учет обесценения финансовых активов и финансовых вложений

1. Отсутствие понятия справедливой стоимости и методики ее определения в РСБУ.

2. Различия в оценке финансовых вложений, не имеющих рыночных котировок.

3. Отличие между оценками некоторых конкретных видов финансовых вложений

6. Раскрытие информации в отчетности

Совпадение ряда показателей в финансовой отчетности, по РСБУ и МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39

Исчерпывающий перечень рекомендаций по раскрытию информации в МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 по сравнению с РСБУ

До 2002 г. в российском учетном законодательстве отсутствовали единое определение и требования к учету финансовых вложений. Этот пробел был восполнен утверждением ПБУ 19/02. Согласно РСБУ финансовые вложения классифицируются в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения. Отметим, что в МСФО нет понятия «финансовые вложения». С другой стороны, в российских учетных стандартах отсутствуют категории «финансовый инструмент», «финансовый актив», «финансовое обязательство». Сравнение экономического содержания этих терминов показывает, что понятие «финансовый инструмент» в МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39 шире российской категории «финансовые вложения», поскольку включает «финансовые активы» и «финансовые обязательства». Термин «финансовые активы» также шире, чем «финансовые вложения», поскольку включает как объекты, перечисленные в РСБУ, так и денежные средства и дебиторскую задолженность — право требования денежных средств или других активов. Вместе с тем долевые ценные бумаги, долговые ценные бумаги, предоставленные займы (по российской терминологии) относятся к финансовым активам и по РСБУ, и по МСФО (IAS) 32. Таким образом, финансовые вложения в российской терминологии представляют собой часть финансовых активов по терминологии МСФО.

Указанное сопоставление обнаруживает не только разницу в терминологии, но и существенное расхождение между российскими и международными стандартами в методологии бухгалтерского учета операций, связанных с финансовыми вложениями. Согласно МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39 финансовый инструмент основан на договоре двух или более сторон и, как следствие этого, одновременно возникает финансовый актив у одной стороны и финансовое обязательство — у другой [4,c. 13]. Поэтому МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39 определяют одновременно требования к отражению как финансовых активов, так и финансовых обязательств. РСБУ рассматривают лишь одну сторону таких договоров и регламентируют правила учета финансовых вложений, в которых отсутствуют обязательства, неизбежные в подобных финансовых операциях.

Отсутствие единства предопределяется также и тем, что в классификации финансовых вложений по МСФО (IAS) 32 финансовые активы не делятся на долгосрочные и краткосрочные, как принято в России, а российская классификация, в свою очередь, не связана с принципами формирования инвестиционного портфеля хозяйствующего субъекта — основой группировки финансовых активов по МСФО.

Подводя итог, можно сделать вывод, что по мере развития международного и национального финансового рынка, усложнения сделок с финансовыми инструментами мультипликативно будут возрастать требования к качеству их учета и представления информации, получения «на выходе» достоверной отчетности, соответствующей одновременно принципам РСБУ и МСФО.

1. Колесникова, Е.В. Формирование бухгалтерской отчетности по МСФО с учетом фактора инфляции /Е.В.Колесникова, Н.А.Дуванская// Материалы за 7-а международна научна конференция «Найновите достижения на европейската наука», — 2011. Том 6. Икономики. София «Бял ГРАД БГ» ООД . С.99-101.

2. Краткий обзор международных стандартов финансовой отчетности, вступающих в силу с 01.01.2013 г. [Электронный ресурс]. URL: http://www.b-seminar.ru/article/show/729.htm (дата обращения: 09.02.2015)

3. Бреславцева, Н.А. Международные стадарты финансовой отчетности: учебное пособие / Н.А. Бреславцева, В.В. Каращенко, С.А. Марьянова. — Новочеркасск: НОК, 2013. — 168 с.

4. Дуванская, Н.А. О сущности трансформации российской финансовой отчетности согласно МСФО / Н.А.Дуванская, В.В.Каращенко, С.А.Марьянова// Микроэкономика. — 2014. -№2 — С.11-16

[1] Эффект кобры — идиоматическое выражение, применяемое для характеристики ситуации, когда принятое для разрешения некоей проблемы решение не разрешает эту проблему, а зачастую ведет к прямо противоположному целям результату.

[2] Ранее в МСФО (IAS) 39 все финансовые активы делились на четыре группы: 1-я — займы и дебиторская задолженность; 2-я — инвестиции, удерживаемые до погашения; 3-я — финансовые активы, предназначенные для торговли; 4-я — финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Студенческий научный форум — 2015
VII Международная студенческая научная конференция

В рамках реализации «Государственной молодежной политики Российской Федерации на период до 2025 года» и направления «Вовлечение молодежи в инновационную деятельность и научно-техническое творчество» коллективами преподавателей различных вузов России в 2009 году было предложено совместное проведение электронной научной конференции «Международный студенческий научный форум».

РСБУ МСФО: консолидация

Основные подходы к составлению консолидированной отчетности

Большинство из вас наверняка слышали о консолидированной отчетности. Это единая отчетность группы: материнской компании (МК) и ее дочерних компаний (ДК), которая составляется по правилам МСФО п. 1 ст. 3 Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ . Консолидация делается для того, чтобы пользователь отчетности получил информацию не только о тех активах и обязательствах, которые юридически принадлежат самой МК, но и о тех, которые она контролирует через свои ДК.

На сегодняшний день такая отчетность является обязательной лишь для ограниченного круга российских организаций — банков, страховщиков, публичных компани й ст. 2 Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ . В то же время все больше крупных и средних компаний составляют консолидированную отчетность по собственной инициативе для целей управленческого учета.

Отметим, что консолидация — это один из самых сложных вопросов МСФО. Не случайно именно эта тема вызывает больше всего затруднений при обучении международным стандартам.

В статье мы рассмотрим основные правила формирования консолидированной отчетности и приведем простейший пример составления консолидированного баланса.

Консолидация — метод учета инвестиций

В РСБУ все инвестиции компании в уставный капитал (УК) других организаций отражаются в составе финансовых вложени й п. 3 ПБУ 19/02 . При первоначальном признании они оцениваются в сумме затрат на их приобретени е пп. 8, 9 ПБУ 19/02 . Если акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то на каждую отчетную дату они отражаются в отчетности по рыночной стоимост и п. 20 ПБУ 19/02 .

В РСБУ отсутствует понятие консолидации, поэтому если российские компании составляют консолидированную отчетность, то они делают это по правилам МСФО.

Учет инвестиций по МСФО намного сложнее, чем в РСБУ. Затраты на приобретение компанией акций (или долей в уставном капитале) другой организации учитываются различными способами — в зависимости от того, что именно по своей экономической сути приобрела компания-инвестор: контроль над дочерней компанией, существенное влияние на нее и т. д.

Если компания, приобретая пакет акций или доли в уставном капитале другой организации, получает над ней контроль, то инвестиция признается в отчетности с помощью процедуры консолидации. То есть консолидация — это один из способов отражения в отчетности инвестиций в дочерние фирмы.

Понятие контроля над объектом инвестиций раскрыто в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Можно сказать, что инвестор контролирует объект инвестиций, если он может использовать свои полномочия в отношении основной деятельности этого объекта с целью увеличения доход а пп. 6, 7, 8 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» . Контроль над объектом инвестиций обычно (но не всегда) достигается приобретением более 50% голосующих акций организации.

Если компания-инвестор не получает контроля над объектом инвестиций, то затраты на приобретение инвестиции отражаются не с помощью консолидации, а другими способами (например, методом долевого участия), которые мы не будем рассматривать в данной статье.

Как составить консолидированную отчетность

Смысл консолидированной отчетности в том, чтобы показать, что дочерние компании являются самостоятельными только юридически, а по сути группа компаний представляет собой единый субъект экономической деятельности, так как для пользователей отчетности важен именно экономический, а не юридический аспект. Поэтому в консолидированной отчетности активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий нужно представить так, как если бы группа компаний была единой компанией. Для этого суммируются все (за некоторым исключением) статьи активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств МК с аналогичными статьями ее ДК (статьи отчетности ДК берутся с учетом их переоценки до справедливой стоимости на дату покупки). При этом балансовая стоимость инвестиций МК в ДК и доли МК в капитале ДК элиминируются. Также полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между МК и ДК, прибыль или убытки от внутригрупповых операций, признанные в составе активов, таких как запасы и ОС. Все вышеперечисленное принято называть внутригрупповыми оборотами (далее — ВГО) B86 МСФО (IFRS) 10 .

Консолидированная отчетность выглядит почти так же, как индивидуальная отчетность. Но в ней есть специфические статьи, которых нет в индивидуальной отчетности. Например, в активе консолидированного отчета о финансовом положении может быть гудвил, а в капитале — неконтролирующая доля (НКД). Познакомимся с ними поближе.

Считаем гудвил

Часто компания при покупке стоит дороже, чем справедливая стоимость ее чистых активов. Так получается потому, что некоторые ресурсы приобретаемой ДК не признаются в ее индивидуальной отчетности в качестве активов (например, расходы на рекламу или обучение сотрудников). Тем не менее эти ресурсы приносят ей экономические выгоды, а значит, увеличивают стоимость компании. Поэтому они признаются в консолидированной отчетности группы в качестве особого вида актива — гудвила.

При покупке ДК определяется ее начальный гудвил на эту дату.

Гудвил можно посчитать как разность между справедливой стоимостью (СС) переданного за ДК вознаграждения (в IFRS 3 эта сумма называется возмещением) и справедливой стоимостью доли чистых активов (далее — ССЧА) ДК, принадлежащих МК п. 37 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» .

Другой способ определения гудвила, мы рассмотрим чуть позднее.

Как видно из формулы, чтобы посчитать гудвил, сначала нужно определить СС переданного за ДК вознаграждения. Если вознаграждение выплачено деньгами, то СС вознаграждения очевидна. Однако определить ее может быть непросто, если в качестве вознаграждения были переданы собственные акции материнской компании или в составе вознаграждения есть так называемое условное вознаграждение (вознаграждение, выплачиваемое продавцу через определенное время в случае достижения ДК установленных показателей ) п. 39 МСФО (IFRS) 3 .

Контролируемая МК группа компаний схожа с оркестром: юридически самостоятельные фирмы с экономической точки зрения функционируют как одно целое

Затем МК должна составить расчет ССЧА ДК. Для этого нужно на дату получения контроля над ДК все ее активы и обязательства оценить по справедливой стоимости. Из полученной величины чистых активов (ЧА) нужно вычесть прибыль дочерней компании от операций между нею и другими компаниями группы (нереализованная прибыль ДК). Она признается только в индивидуальной отчетности дочерней компании, но не признается в отчетности группы. Ведь, как вы помните, задача консолидации — представить группу компаний как единый экономический субъект, а значит, в консолидированной отчетности не должна отражаться прибыль от внутригрупповых операций.

Поскольку в результате переоценки изменится балансовая стоимость активов и обязательств ДК, на все корректировки нужно доначислить отложенные налоги. Напомним, что в МСФО отложенные налоги определяются сравнением балансовых стоимостей активов и обязательств с их налоговыми базами.

Величина гудвила на дату покупки ДК является отправной точкой для определения гудвила на каждую отчетную дату. По правилам МСФО гудвил не амортизируется, но тестируется на обесценение, и при необходимости гудвил, определенный на дату покупки ДК, уменьшается на величину обесценени я подп. «b» п. 10 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» . Гудвил на каждую отчетную дату вычисляется так:

Определяем НКД

Как мы уже говорили, для получения контроля над ДК чаще всего достаточно приобрести 50% ее акций (долей). Поэтому даже если МК принадлежит менее 100% акций ДК, при консолидации складываются все активы и обязательства ДК (в том числе и те, которые принадлежат не МК, а другим собственникам). Чтобы «уравновесить» баланс, в консолидированной отчетности есть статья, называемая неконтролирующей долей. НКД — это часть капитала ДК, которым МК не владеет ни прямо, ни косвенно. В консолидированном балансе представляется в составе капитала отдельно от капитала собственников материнского предприяти я п. 22 МСФО (IFRS) 10 .

НКД на дату покупки определяется одним из двух способов, по выбору организаци и п. 19 МСФО (IFRS) 3 .

СПОСОБ 1. Как доля в чистых активах ДК (ССЧА ДК), не принадлежащая МК. Как вы помните, в отчетности ДК ее собственный гудвил не признается. Значит, чистые активы ДК тоже не содержат гудвила. То есть при таком способе определения НКД гудвил, приходящийся на долю неконтролирующих акционеров, не определяется и в составе НКД (в капитале консолидированного баланса) не приводится. Соответственно, в активе тоже приводится только та часть гудвила ДК, которая принадлежит МК. Именно такой способ расчета гудвила мы уже рассмотрели выше.

СПОСОБ 2. По справедливой стоимости акций ДК, не принадлежащих МК. При таком способе в активе консолидированного баланса приводится полный гудвил, в том числе приходящийся на НКД. Сама НКД, отраженная в капитале, содержит часть гудвила, не принадлежащего МК. Если НКД рассчитывается по второму способу, то гудвил определяется по формуле:

При определении НКД на последующие отчетные даты в качестве точки отсчета принимается величина НКД на дату покупки. Ее нужно скорректировать на изменение величины ССЧА ДК (Δ ССЧА ) за период между датой покупки и датой составления отчетности в доле, принадлежащей неконтролирующим акционерам (участникам). Ведь если величина чистых активов ДК возрастет или уменьшится, это повлияет на величину стоимости как всей компании, так и доли неконтролирующих акционеров (участников).

Если НКД рассчитывается вторым способом (по справедливой стоимости), то нужно также учесть обесценение гудвила, приходящегося на НКД.

НКД на дату отчетности вычисляется по формуле:

При консолидации формируются все формы отчетности, но для простоты мы составим только баланс.

Пример. Составление консолидированного баланса

/ условие / 01.05.2011 МК приобрела 80% обыкновенных акций ДК за 60 млн руб. На дату покупки справедливая стоимость всех активов и обязательств приблизительно соответствовала их балансовой стоимости, кроме земельного участка, который был дооценен МК на 12 млн руб. Нераспределенная прибыль ДК на 01.05.2011 равна 25 млн руб. МК выдала ДК заем в сумме 15 млн руб. Тест на обесценение показал, что на 31.12.2013 гудвил необходимо обесценить на 5 млн руб. НКД определяется как доля в ЧА ДК. Укрупненные балансы МК и ДК на 31.12.2013 (тыс. руб.):

Источники: http://ppt.ru/art/buh-uchet/rsbu-msfo, http://scienceforum.ru/2015/1062/15623, http://glavkniga.ru/elver/2014/9/1458-rsbu_em_vs_em_msfo_konsolidatsija.html

Источник: invest-4you.ru