Учет финансовых инвестиций в соответствии мсфо

Учет финансовых вложений в соответствии с МСФО

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и международные стандарты аудита (МСА) приобретают все большую значимость для России, стремящейся к эффективной интеграции в мировую экономическую систему. В целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организаций, руководствуясь современной Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, требуется разработка методик аудиторской деятельности в соответствии с международными стандартами. Ориентация на МСА усиливает позиции российских аудиторов в конкуренции на мировой арене.

В области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Использование принципов МСФО в основе организации и ведения бухгалтерского учета российскими экономическими субъектами, в свою очередь, определяет насущную необходимость постановки аудита на базе МСА.

В настоящее время хозяйствующие субъекты нередко осуществляют отвлечение свободных денежных средств, иного имущества на приобретение ценных бумаг, в уставные капиталы других организаций, в совместную деятельность, на другие цели. В связи с этим возникает потребность собственников организаций, их высшего управленческого звена и других пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности в достоверной и полной информации о наличии, состоянии и эффективности финансовых вложений организации. Удовлетворению этих потребностей способствует аудит финансовых вложений организации.

Имеющиеся в настоящее время в отечественной специальной литературе и на практике методические рекомендации по аудиту финансовых вложений, учитываемых по российским правилам и согласно принципам МСФО, нуждаются в дальнейшем развитии. Изложенное выше свидетельствует об актуальности проблемы аудита финансовых вложений в соответствии с российскими и международными стандартами.

Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» и 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»).

Отметим, что в международных стандартах финансовой отчетности термин «финансовые вложения» отсутствует, а используются понятия «финансовые инструменты», вследствие реализации которых образуются «финансовые активы» и «финансовые обязательства».

При отражении в учете финансовых вложений в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 25 «Учет инвестиций» и МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

Определение инвестиции дает МСФО 25.

Инвестиция — актив, который компания держит в целях увеличения богатства через распределение (в форме процента, роялти, дивиденда и арендной платы), повышения стоимости капитала или для получения инвестирующей компанией других выгод. Например выгод, которые достигаются через долговременные деловые взаимоотношения. Запасы не относятся к инвестициям. Основные средства (за исключением инвестиционной собственности) к инвестициям также не относятся.

Краткосрочные инвестиции — инвестиции, которые по своей природе легко могут быть реализованы, и в отношении которых предполагается, что их будут сохранять на срок не более одного года.

Долгосрочные инвестиции — инвестиции, иные чем краткосрочные инвестиции.

Согласно МСФО 25 инвестиции, классифицированные как краткосрочные активы, должны вноситься в баланс по:

• а) рыночной стоимости; или
• б) меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.

Если краткосрочные инвестиции учитываются по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости, балансовая стоимость должна определяться либо в целом, по методу совокупного портфеля инвестиций или по категориям инвестиций, либо на основе отдельных инвестиций.

Инвестиции, классифицированные как долгосрочные активы, должны учитываться в балансе по следующим альтернативам:

• а) по себестоимости
• б) по переоцененной стоимости; или
• в) в случае рыночных долевых ценных бумаг, по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости, определенным по методу портфеля инвестиций.

В случае использования переоцененной стоимости, должна утверждаться политика по регулярности переоценки, и вся категория долгосрочных инвестиций должна переоцениваться одновременно.

Балансовая стоимость всех долгосрочных инвестиций должна учитывать снижение стоимости инвестиций, за исключением временного, и такое уменьшение следует определять и производить для каждой инвестиции индивидуально.

Показатели стоимости инвестиции могут быть получены с использованием ее рыночной стоимости, активов и результатов деятельности инвестируемой компании и ожидаемых от инвестиции потоков денежных средств. Кроме того, учитывается риск, а также тип и размер доли участия инвестора в инвестируемой компании. На стоимость инвестиции могут влиять ограничения на распределение инвестируемой компанией, или на реализацию инвестором.

В случае изменения в балансовой стоимости инвестиций МСФО 25 устанавливает следующие правила:

компания, учитывающая краткосрочные инвестиции по рыночной стоимости, должна утверждать и последовательно применять политику учета увеличений или уменьшений балансовой стоимости, которые должны

• — либо признаваться в качестве дохода или расхода; либо
• — отражаться в учете в соответствии со следующим параграфом.

увеличение балансовой стоимости, возникающее от переоценки долгосрочных инвестиций, должно кредитоваться на счет собственного капитала владельцев в качестве суммы дооценки. Степень, в которой уменьшение балансовой стоимости компенсирует предыдущее увеличение для одной и той же инвестиции, которое было кредитовано на счет дохода от переоценки, а впоследствии не было ни восполнено, ни использовано, должно дебетоваться против этой суммы дооценки. Во всех остальных случаях уменьшение балансовой стоимости должно признаваться в качестве расхода. Увеличение при переоценке, непосредственно связанное с предыдущим уменьшением балансовой стоимости той же самой инвестиции, признанным в качестве расхода, должно кредитоваться на счет дохода на сумму, которая компенсирует ранее учтенное уменьшение.

Согласно российским правилам бухгалтерского учета и отчетности финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Изменение балансовой стоимости предусмотрено лишь для вложений организации в акции других организаций, котирующихся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации такие финансовые вложения отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.

Российскими правилами бухгалтерского учета и отчетности, в отличие от МСФО, не предусмотрено снижение балансовой стоимости инвестиций, не котирующихся на фондовой бирже. Чтобы устранить это существенное различие при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами необходимо иметь балансы инвестируемых компаний. Если доля инвестора в чистых активах объекта инвестиций окажется меньше себестоимости инвестиций, то при представлении отчетности в МСФО на эту разницу следует сделать техническую корректировку:

Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года» Кредит «Долгосрочные вложения»

В отчете о прибылях и убытках отражается по строке управленческие расходы.

При отражении в бухгалтерском учете инвестиций в ассоциированные компании в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 28.

В российской практике в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Однако сводная бухгалтерская отчетность включает данные о зависимых обществах посредством отражения в ней двух расчетных показателей:

показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, показывается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе «долгосрочные финансовые вложения» по величине, которая рассчитывается следующим образом:

фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и др.) инвестиций + (-) доля головной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций;

показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве.

При определении величины показателя участия в зависимом обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты головной организации при осуществлении инвестиций корректируются на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В частности, корректировка производится в случае, если зависимое общество произвело переоценку основных средств или получило какие-либо ценности безвозмездно.

Таким образом, российские правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность существенно от МСФО не отличаются.

учет финансовый документальный аналитический синтетический

Учет финансовых вложений в ПБУ и МСФО

Правила переоценки и учета обесценения финансовых вложений, установленные ПБУ 19/02, в большей степени приближены к требованиям МСФО, чем действовавшие ранее. Однако и положения нового документа не во всем соответствуют международным стандартам. Рассмотрим эти различия подробнее.

Порядок отражения в отчетности активов, признаваемых в соответствии с ПБУ 19/02 финансовыми вложениями, регулируется несколькими международными стандартами. Так, вклады в уставные капиталы дочерних и зависимых компаний, а также в совместную деятельность рассматриваются в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» и МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Остальные финансовые вложения рассматриваются в МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Эти МСФО также применяются к тем вложениям в дочерние и зависимые компании, которые изначально приобретались с целью последующей перепродажи.

Отметим, что МСФО 32 и 39 регулируют порядок отражения в отчетности и финансовых активов, и финансовых обязательств. ПБУ 19/02 охватывает только финансовые активы, да и то частично. В соответствии с МСФО 32 финансовыми активами признаются:

· право на получение денежных средств или иного финансового актива от другой компании;

· долевые инструменты, то есть право на долю активов другой компании, остающихся после вычета всех ее обязательств (например, акции другой компании или вклад в уставный капитал другой компании).

Примерами финансовых активов, не являющихся финансовыми вложениями в соответствии с ПБУ 19/02, являются денежные средства и дебиторская задолженность покупателей за отгруженные товары (работы, услуги).

В соответствии с МСФО 32 и 39 все финансовые активы делятся на четыре группы:

· займы и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и непредназначенные для торговли;

· инвестиции, удерживаемые до погашения: финансовые активы с фиксированным сроком погашения (например, векселя и облигации), которыми компания намерена владеть до конца этого срока;

· финансовые активы, предназначенные для торговли: активы, приобретаемые главным образом для получения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен на эти активы (или в виде маржи для компании-дилера);

· финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи: все финансовые активы, не вошедшие в первые три группы (например, приобретенные на неопределенный срок акции компании, не являющейся дочерней или зависимой, так как данные ценные бумаги не имеют фиксированного срока погашения и не планируется их перепродавать в течение ближайшего времени, а также различные производные инструменты, такие как фьючерсы, форварды, опционы, свопы и др.).

Финансовые активы, входящие в третью и четвертую группы, в соответствии с МСФО 39 необходимо переоценивать по справедливой стоимости по состоянию на конец каждого отчетного периода. Под справедливой стоимостью понимают сумму, которой достаточно для приобретения актива при совершении сделки между независимыми, хорошо осведомленными и не принуждаемыми к этому сторонами. За справедливую стоимость ценных бумаг, обращающихся на бирже, можно принимать их текущую рыночную стоимость. Однако если информация о рыночных котировках отсутствует, то справедливую стоимость можно определить путем дисконтирования будущих денежных поступлений от данного финансового актива, по рыночной стоимости аналогичных финансовых активов, а также другими способами оценки. Например, стоимость акций другой компании можно оценить методом чистых активов путем деления стоимости чистых активов этой компании на количество обыкновенных акций в обращении. В тех случаях, когда справедливую стоимость финансового актива достоверно оценить невозможно, МСФО 39 разрешает отражать его в отчетности по сумме фактических затрат на приобретение.

Разница, возникающая в результате переоценки по справедливой стоимости финансовых активов, предназначенных для торговли, отражается как прибыль (убыток) отчетного периода. Переоценка же по справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, может по выбору компании либо признаваться в качестве прибыли (убытка) отчетного периода, либо относиться на счета капитала. Во втором случае при выбытии или погашении этого актива все суммы переоценки должны быть списаны со счета капитала на счет прибылей (убытков).

Займы и финансовые активы, удерживаемые до погашения, отражаются в отчетности не по справедливой стоимости, а по сумме так называемых амортизированных затрат. Амортизированные затраты определяются по первоначальным затратам с учетом процентного дохода и уже полученных выплат. В этом случае возникающая разница признается как прибыль (убыток) отчетного периода.

Таким образом, согласно МСФО 39 необходимость переоценки финансовых активов определяется в зависимости от цели их приобретения. Если финансовые активы не предназначены для торговли и не являются активами, имеющимися в наличии для продажи (например, займы и долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения), то информация об изменениях их справедливой стоимости не обязательна для инвесторов, поэтому такие финансовые активы оцениваются по амортизированным или первоначальным затратам. Однако все остальные финансовые активы должны переоцениваться по справедливой стоимости. В отличие от ПБУ 19/02 согласно МСФО 39 финансовые вложения, не обращающиеся на активном рынке, но попадающие в категорию предназначенных для торговли или имеющихся в наличии для продажи, необходимо переоценивать по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда эту стоимость надежно оценить невозможно.

VII Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум — 2015

ПРОБЛЕМЫ И РАЗЛИЧИЯ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНВЕСТИЦИЙ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И РОССИЙСКИМИ СТАНДАРТАМИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Учет финансовых инструментов и инвестиций — наиболее сложный участок современного международного бухгалтерского учета и один из неотрегулированных аспектов российских учетных стандартов. Самые объемные по содержанию и наиболее дискутируемые стандарты МСФО касаются именно финансовых инструментов и инструментов инвестирования [1, с.100].

До 01.01.2013 финансовым инструментом было непосредственно посвящено три международных стандарта: МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 7 [2]. Но с началом глобального финансового кризиса тема учета финансовых инструментов стала бухгалтерской темой «№ 1» в Совете по МСФО (IASB) и в других международных общественных институтах (таких, как ассоциации бухгалтеров и аудиторов), выявились многочисленные методологические проблемы, обусловленные противоречивыми задачами, заложенными в сущностную природу разработки стандартов.

— Чрезмерная сложность и противоречивость МСФО по финансовым инструментам.

— Универсальная оценочная классификация финансовых инструментов (идеальная в теории) не соответствует применяемой в компаниях финансовой политике управления финансовыми инструментами (на реалиях практики).

— Многие финансовые инструменты не вписываются в узкий набор элементов отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, и, как следствие, большой объем информации выносится в текстовые пояснения.

— Появление и искусственное изобретение внесистемных категорий в виде «забалансовых» статей.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 появился в ответ на постоянную критику МСФО (IAS) 39 и призван был заменить последний, но возник так называемый «эффект кобры»[1]. Изначально стандарт должен быть вступить в силу с 01.01.2013, однако в Лондоне на встрече лидеров Совета по МСФО было принято решение перенести эту дату на 01.01.2015, так как его раннее вступление могло усугубить решаемые проблемы. Поэтому МСФО (IFRS) 9 невозможно рассматривать как финальный документ по замене МСФО (IAS) 39. Ключевым изменением в учете финансовых инструментов можно считать тот факт, что вместо четырех категорий финансовых активов[2] остаются лишь две — учитываемые либо по справедливой, либо по амортизируемой стоимости.

Все финансовые активы требуется:

— классифицировать на основе бизнес-модели предприятия, используемой для управления финансовыми активами, и характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором потоками денежных средств;

— при первоначальном признании оценивать по справедливой стоимости плюс определенные затраты по сделке (когда такие затраты понесены), исключая финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль и убыток.

Приведем сравнительную характеристику учета финансовых инструментов по международным и российским стандартам до появления проекта МСФО (IFRS) 9 в табл. 1 [3,c. 95-126].

Таблица 1 — Сравнительная характеристика учета финансовых инструментов по международным и российским стандартам до появления проекта МСФО (IFRS) 9

1. Наличие в МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и отсутствие в РСБУ терминов «финансовые инструменты», «финансовые активы», «финансовые обязательства».

2. Использование в РСБУ и отсутствие в МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 термина «финансовые вложения»

2. Определение финансовых активов и финансовых вложений

Учет в составе финансовых вложений в РСБУ ряда финансовых активов, регламентируемых МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39

1. Более широкое экономическое содержание термина «финансовые активы» по сравнению с термином «финансовые вложения».

2. Отсутствие отечественных регламентаций бухгалтерского учета фьючерсов, опционов, свопов, деривативов, сложных финансовых инструментов

3. Классификация финансовых инструментов

1. Классификация финансовых вложений в российских стандартах по срокам погашения.

2. Классификация финансовых инструментов в МСФО по принципу формирования инвестиционного портфеля

4. Признаки финансовых вложений

Аналогия критериев признания финансовых активов и условий принятия к учету финансовых вложений

Отсутствие термина «признание элемента отчетности» в РСБУ

5. Оценка финансовых вложений

1. Оценка по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение.

2. Последующая оценка некоторых объектов по рыночной стоимости.

3. Учет обесценения финансовых активов и финансовых вложений

1. Отсутствие понятия справедливой стоимости и методики ее определения в РСБУ.

2. Различия в оценке финансовых вложений, не имеющих рыночных котировок.

3. Отличие между оценками некоторых конкретных видов финансовых вложений

6. Раскрытие информации в отчетности

Совпадение ряда показателей в финансовой отчетности, по РСБУ и МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39

Исчерпывающий перечень рекомендаций по раскрытию информации в МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 по сравнению с РСБУ

До 2002 г. в российском учетном законодательстве отсутствовали единое определение и требования к учету финансовых вложений. Этот пробел был восполнен утверждением ПБУ 19/02. Согласно РСБУ финансовые вложения классифицируются в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения. Отметим, что в МСФО нет понятия «финансовые вложения». С другой стороны, в российских учетных стандартах отсутствуют категории «финансовый инструмент», «финансовый актив», «финансовое обязательство». Сравнение экономического содержания этих терминов показывает, что понятие «финансовый инструмент» в МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39 шире российской категории «финансовые вложения», поскольку включает «финансовые активы» и «финансовые обязательства». Термин «финансовые активы» также шире, чем «финансовые вложения», поскольку включает как объекты, перечисленные в РСБУ, так и денежные средства и дебиторскую задолженность — право требования денежных средств или других активов. Вместе с тем долевые ценные бумаги, долговые ценные бумаги, предоставленные займы (по российской терминологии) относятся к финансовым активам и по РСБУ, и по МСФО (IAS) 32. Таким образом, финансовые вложения в российской терминологии представляют собой часть финансовых активов по терминологии МСФО.

Указанное сопоставление обнаруживает не только разницу в терминологии, но и существенное расхождение между российскими и международными стандартами в методологии бухгалтерского учета операций, связанных с финансовыми вложениями. Согласно МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39 финансовый инструмент основан на договоре двух или более сторон и, как следствие этого, одновременно возникает финансовый актив у одной стороны и финансовое обязательство — у другой [4,c. 13]. Поэтому МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39 определяют одновременно требования к отражению как финансовых активов, так и финансовых обязательств. РСБУ рассматривают лишь одну сторону таких договоров и регламентируют правила учета финансовых вложений, в которых отсутствуют обязательства, неизбежные в подобных финансовых операциях.

Отсутствие единства предопределяется также и тем, что в классификации финансовых вложений по МСФО (IAS) 32 финансовые активы не делятся на долгосрочные и краткосрочные, как принято в России, а российская классификация, в свою очередь, не связана с принципами формирования инвестиционного портфеля хозяйствующего субъекта — основой группировки финансовых активов по МСФО.

Подводя итог, можно сделать вывод, что по мере развития международного и национального финансового рынка, усложнения сделок с финансовыми инструментами мультипликативно будут возрастать требования к качеству их учета и представления информации, получения «на выходе» достоверной отчетности, соответствующей одновременно принципам РСБУ и МСФО.

1. Колесникова, Е.В. Формирование бухгалтерской отчетности по МСФО с учетом фактора инфляции /Е.В.Колесникова, Н.А.Дуванская// Материалы за 7-а международна научна конференция «Найновите достижения на европейската наука», — 2011. Том 6. Икономики. София «Бял ГРАД БГ» ООД . С.99-101.

2. Краткий обзор международных стандартов финансовой отчетности, вступающих в силу с 01.01.2013 г. [Электронный ресурс]. URL: http://www.b-seminar.ru/article/show/729.htm (дата обращения: 09.02.2015)

3. Бреславцева, Н.А. Международные стадарты финансовой отчетности: учебное пособие / Н.А. Бреславцева, В.В. Каращенко, С.А. Марьянова. — Новочеркасск: НОК, 2013. — 168 с.

4. Дуванская, Н.А. О сущности трансформации российской финансовой отчетности согласно МСФО / Н.А.Дуванская, В.В.Каращенко, С.А.Марьянова// Микроэкономика. — 2014. -№2 — С.11-16

[1] Эффект кобры — идиоматическое выражение, применяемое для характеристики ситуации, когда принятое для разрешения некоей проблемы решение не разрешает эту проблему, а зачастую ведет к прямо противоположному целям результату.

[2] Ранее в МСФО (IAS) 39 все финансовые активы делились на четыре группы: 1-я — займы и дебиторская задолженность; 2-я — инвестиции, удерживаемые до погашения; 3-я — финансовые активы, предназначенные для торговли; 4-я — финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Студенческий научный форум — 2015
VII Международная студенческая научная конференция

В рамках реализации «Государственной молодежной политики Российской Федерации на период до 2025 года» и направления «Вовлечение молодежи в инновационную деятельность и научно-техническое творчество» коллективами преподавателей различных вузов России в 2009 году было предложено совместное проведение электронной научной конференции «Международный студенческий научный форум».

Источники: http://vuzlit.ru/597081/uchet_finansovyh_vlozheniy_sootvetstvii_msfo, http://studbooks.net/1515502/buhgalterskiy_uchet_i_audit/uchet_finansovyh_vlozheniy_msfo, http://scienceforum.ru/2015/1062/15623

Источник: invest-4you.ru